17836 (Теория аудита), страница 6

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и зави­зированы в установленном порядке.

Тема 5. ОБЩИЕ МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКЕ

5.1. Аудиторский риск

Аудиторский риск — это предпринимательский риск аудитора (аудиторской фирмы), он означает вероятность нали­чия в бухгалтерской отчетности экономического субъекта невыяв­ленных существенных ошибок и (или) искажений после подтверж­дения ее достоверности или вероятность признания существенных искажений в ней, в то время как на самом деле такие искажения отсутствуют.

При проведении аудита аудитор должен принять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного ми­нимального уровня.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов: внутрихозяй­ственный риск; риск средств контроля; риск необнаружения.

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки.

Под внутрихозяйственным риском понимается субъективно определяемая аудитором вероятность появления суще­ственных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономи­ческого субъекта в целом до того, как такие искажения будут выяв­лены средствами системы внутреннего контроля или при условии до­пущения отсутствия таких средств.

Под риском средств контроля (контрольным риском) понимается субъективно определяемая аудитором вероятность того, что суще­ствующие на предприятии и регулярно применяемые средства систе­мы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препят­ствовать возникновению таких нарушений.

Риск средств контроля характеризует степень надежности сис­темы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля эко­номического субъекта.

Аудитор тестирует средства контроля во всех случаях, кроме тех, когда он оценивает риск средств контроля как высокий. Чем в большей степени аудитор собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщатель­нее он должен проверять их надежность и эффективность.

Под риском необнаружения понимается субъективно определяемая аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора и зависит от порядка проведения конк­ретной проверки, а также от квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

В случае если аудитор хочет снизить риск необнаружения, он должен модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути; увеличить затраты времени на проверку; повысить объемы аудиторских выборок.

Существуют два основных метода оценки аудиторского риска:

1) оценочный (интуитивный);

2) количественный.

Оценочный (интуитивный) метод, заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, вероятный и малове­роятный и используют эту оценку в планировании аудита.

Количественный метод предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска. Рассмотрим одну из них (более простую):

АР=СР*РК*РН

где АР — аудиторский риск;

СР — собственный риск;

РК — контрольный риск (риск средств контроля);

РН — риск необнаружения (процедурный риск).

Предварительно установленная величина аудиторского риска отражает склонность аудитора к риску, его представление о той экономической среде, в которой он действует. Если, например, вероятность того, что клиент сможет возбудить судебный иск про­тив аудитора или предпринять другие действия, которые суще­ственно могут сказаться на его репутации, достаточно мала, то предварительно установленная величина аудиторского риска мо­жет быть большой.

Как уже говорилось, аудиторский риск является предпринима­тельским риском аудиторской фирмы, поэтому его величина от­ражает положение фирмы на рынке аудиторских услуг и степень конкурентности рынка, что также нужно учитывать.

Для практического применения можно применять четыре уровня риска необнаружения:

• минимальный риск — в случае, когда СВК клиента предвари­тельно была оценена аудиторской фирмой как эффективная и аудитор полагается на нее, делая акцент на проверке контроля,
  а не на детальных процедурах;

• низкий риск — в случае, когда СВК клиента была оценена аудиторской фирмой как эффективная, но аудитор не полагается полностью на нее, планируя детальные процедуры, достаточные для обнаружения возможных значительных ошибок;

• средний риск — в случае, когда СВК клиента была оценена аудитором как неэффективная и аудитор планирует детальные процедуры;

• высокий риск — в случае отсутствия СВК клиента планируется практически сплошная проверка.

Для снижения аудиторского риска следует руководствоваться правилом: чем больше аудитор проверяет элементов, предназна­ченных для полного изучения, и чем более убедительным являет­ся анализ, тем меньшим будет объем выборки.

5.2. Существенность в аудите

В ходе проведения проверок аудиторские организации не долж­ны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точнос­тью, но обязаны установить ее достоверность во всех существен­ных отношениях.

Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех суще­ственных отношениях понимается такая степень точности показа­телей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицирован­ный пользователь этой отчетности сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические ре­шения.

Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифи­цированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, кото­рые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе.

Многие аудиторы считают, что самым объективным измерите­лем существенности является прибыль до налогообложения. Для экономических субъектов, имеющих проблемы с ликвидностью или платежеспо­собностью, в качестве критического компонента могут быть взяты оборотные активы или уставный капитал. В других случаях это мо­жет быть выручка от реализации товаров, работ, услуг.

Обычно существенность рассчитывается как величина из интервала 5 — 10% от выбранного критического компонента.

При оценке материальности преследуются следующие цели:

• определение приемлемого уровня искажений в финансовой от­четности;

• оценка объема предстоящего аудита;

• оценка последствий выявленных искажений.

При определении приемлемого уровня искажений в финансовой от­четности руководствуются следующим: если обнаруженные искаже­ния по своей величине равны или превышают уровень материально­сти, есть все основания полагать, что финансовая отчетность эконо­мического субъекта недостоверна; если обнаруженные искажения не превышают уровень материальности, то есть основания полагать, что финансовая отчетность достоверна и данные искажения не влия­ют на достоверность этой отчетности. Следует сразу заметить, что в данном случае речь идет о сумме всех обнаруженных искажений.

Ошибки, превышающие уровень материальности, могут воз­никнуть при проверке тех статей финансовой отчетности, остаток по которым также превышает уровень материальности. Это озна­чает, что при проведении аудиторской проверки этим статьям следует уделить особое внимание, поскольку в процессе проверки существует большая вероятность возникновения материальной ошибки.

Все обнаруженные во время аудита искажения, превысившие уровень материальности, должны быть представлены в письме-ре­комендации руководству экономического субъекта в виде испра­вительных проводок. Оценка последствий обнаруженных искаже­ний выражается в оценке того, насколько сильно изменится фи­нансовая отчетность экономического субъекта при внесении в нее исправительных проводок.

5.3. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита

Аудитор в ходе аудиторской про­верки обязан в достаточной мере убедиться в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную часть проверяемого экономического субъекта. В том случае, если аудитор убеждается, что он может использо­вать данные соответствующих средств контроля, он получает воз­можность проводить аудиторские процедуры менее детально и (или) более выборочно, а также вносить изменения в суть приме­няемых аудиторских процедур и предполагаемые затраты времени на их осуществление.

Серьезные недостатки системы бухгалтерского учета и СВК, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению аудитор должен представлять в виде письменно­го отчета руководству проверяемого экономического субъекта.

Требования, предъявляемые к изучению и оценке системы бухгал­терского учета.

Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку сведений о следующих сторонах хо­зяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта:

• учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерско­го учета,

• организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетно­сти;

• распределение обязанностей и полномочий между работника­ми, принимающими участие в ведении учета и подготовки отчет­ности;

• организация подготовки, оборота и хранения документов, от­ражающих хозяйственные операции;

• порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бух­галтерского учета, формы и методы обобщения данных таких ре­гистров;

• порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;

• роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности;

• критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;

• средства контроля, предусмотренные в отдельных областях си­стемы учета.

В ходе аудиторской проверки необходимо ознакомиться с внут­ренними документами проверяемого экономического субъекта, касающимися организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, и определить, в какой мере реальное состояние не соответ­ствует положениям вышеперечисленных документов. В необходи­мых случаях для такой сверки рекомендуется прослеживать движе­ние отдельных сумм в учете от первичных документов до внесения их в отчетные документы.

Требования, предъявляемые к изучению и оценке системы внут­реннего контроля. СВК экономического субъекта должна включать в себя надлежащую систему бухгалтерского учета, контрольную среду и отдельные средства контроля.

Под контрольной средой понимаются осведомленность и практи­ческие действия руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля.

Руководство экономического субъекта несет ответственность за разработку и фактическое воплощение СВК. От него зависит, что­бы СВК отвечала размерам и специфике деятельности экономи­ческого субъекта, функционировала регулярно и эффективно.

Эффективная организационная структура экономического субъекта предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников, должна по возможности препятствовать попыткам отдельных лиц нарушать требования контроля и обеспе­чивать разделение несовместимых функций. Функции данного со­трудника считаются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруднять обнаружение та­ких ошибок и нарушений.