17836 (Теория аудита), страница 13

Основными документами для оприходования материальных ценностей являются сопроводительные документы поставщиков, приложенные к отчетам материально ответственных лиц: товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, спецификации, упаковочные ярлыки, удостоверения качества, приемочные квитанции и т.п. Во время проверки полноты оприходования материальных ценностей внутренние документы (приемочные акты, приходные накладные) сверяются с сопроводительными документами поставщиков.

Аудитору следует проверить правильность составления актов расхождения количества и качества материальных ценностей, которые поступили, и своевременность предъявления претензий к поставщикам или транспортной организации. Практика показывает, что такие расхождения обусловлены присвоением материальных ценностей и оформлением фиктивных (подделанных) актов с целью утаивания недостатков или пересортиц материальных ценностей.

Для выявления фактов изменения названий или потребительских качеств ценностей (сорта, марки, размера, влажности и т.п.), искусственного завышения веса брутто, тары применяют экспертную оценку документов.

Одновременно с проверкой полноты оприходования материальных Ценностей изучают правильность их оценки, руководствуясь Положением (стандартом) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 20 октября 1999 г. № 246. Приобретенные (полученные) или произведенные запасы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости.

Правильная оценка материальных ценностей зависит от организации и постановки их аналитического и синтетического учета. Поэтому во время аудиторской проверки выясняют, ведется ли учет на счёте 20 "Производственные запасы" в разрезе субсчетов и по любому наименованию, номенклатурному номеру.

Во время исследования документов применяют логическую, нормативно-правовую, встречную проверку. Проверив правильность оприходования, аудитор приступает к анализу списания материальных ценностей.

Прежде всего, следует установить соответствие данных складского учета данным синтетического учета по счету 20 "Производственные запасы", для чего общий итог остатков сальдовой ведомости на конец месяца сверяют с остатками на конец месяца, показанными в ведомостях учета материальных ценностей, товаров и тары. Такое сопоставление осуществляют по каждому виду материальных ценностей на первое число соответствующего периода. Общие обороты выбытия материалов за месяц по всем видам и остатки материалов на конец месяца, показанные в ведомости, сверяют с кредитовым оборотом и остатками на счете 20 "Производственные запасы" в Главной книге. Если все расхождения были следствием запущенности учета материальных ценностей, то проверка сводится к восстановлению бухгалтерского учета материальных ценностей.

Для проверки осуществленных операций относительно списания и отпуска материалов в производство используют накопительные ведомости по расходованию материалов с составов, которые выписываются на основании расходных документов. Отделы материально-технического снабжения на основании установленных норм расходования материалов на выпуск соответствующего вида изделий разрабатывают лимиты отпуска материалов в производство и отпуск их осуществляется в границах лимитов.

В таких случаях аудитор должен в особенности тщательно анализировать документы на списание материалов и их нормирование. Наибольшее распространения приобрели лимитно-заборные (лимитные) карты с отрывными месячными талонами, акты-требования на замену материалов или на вспомогательный их выпуск, комплектующие ведомости, раскройные карты, заборные письма и т.п.. Если лимиты не установлены, то отпуск материалов в производство осуществляется согласно утвержденным рецептурам, калькуляциям.

Аудиторская процедура проверки расходных документов не может ограничиваться только сопоставлением отпущенных ценностей с установленными лимитами и встречной проверкой документов, которые находятся на складах и в цехах. Одновременно целесообразно осуществить анализ данных складского учета после отпуска материальных ценностей, с помощью чего можно обнаружить размер завышенных списаний материалов в производство за счет обсчета, обвешивание, занижения сорта при отпуске материалов в цеха, которые оказывают содействие образованию неучтённых остатков материалов на складах с последующим их изъятием.

Проверка обоснованности установленных норм расходования материалов может быть проведена с помощью контрольного запуска сырья и вспомогательных материалов в производство (эксперимента), процедуру которого комиссия оформляет специальным актом.

Во время проверки операций с материальными ценностями аудитор может натолкнуться на такие аномальные явления (отклонение от норм), как:

• завышение или занижение норм расходования материалов;

• недостатки в учете;

• неправильный учет пересортицы материальных ценностей;

• неполное оприходование материалов, которые поступили;

• неосновательные претензии к поставщикам;

• отсутствие оперативного контроля за выполнением договоров на снабжение и отпуск материальных ценностей;

• отсутствие договоров о полной материальной ответственности материально ответственных лиц;

• несоблюдение правил сохранения товарно-материальных ценностей и охраны;

• дописки товарно-материальных ценностей в описях;

• занижение остатка товаров в описях;

• завышение цен на товары;

• кражи, подделки документов, присвоения.

Для выявления вышеуказанных аномалий применяют такие приемы и способы аудиторских процедур:

• инвентаризация;

• контрольное сравнение фактических остатков товаров с данными последней инвентаризации;

• контрольный запуск сырья и материалов в производство;

• контрольный обмер;

• сопоставление (сравнение) документальных данных;

• встречная проверка квитанций, накладных на закупку материальных ценностей;

• переоценка и уценка товаров;

• контроль за использованием поручений на получение товаров;

• выборочные проверки;

• проверки правильности расчетов естественного убытка товарно-материальных ценностей и т.п.

Последовательность аудита материальных ценностей такая:

• Инвентаризация материальных ценностей.

• Аудит приходных и расходных документов.

• Отчеты материально ответственных лиц.

• Регистры аналитического учета.

• Главная книга.

• Финансовая отчетность.

8.8. Аудит операций с малоценными и быстоизнашиваемыми предметами

Счет 22 "Малоценные и быстроизнашиваемые предметы" предназначен для учета и обобщения информации о наличии и движении МБП, которые принадлежат предприятию и относятся к запасам. К МБП принадлежат предметы, которые используются на протяжении не большее одного года или нормального операционного цикла, если он больше одного года, в частности: инструменты, хозяйственный инвентарь, специальное оснащение, специальная одежда и т.п.

По дебету счета 22 "МБП" отображаются по первоначальной стоимости приобретенные (полученные) или изготовленные МБП, по кредиту — по учетной стоимости отпуск МБП в эксплуатацию со списанием на счета учета затрат, а также списание недостатков и потерь от порчи таких предметов.

При возвращении на склад из эксплуатации МБП, пригодных для дальнейшего использования, они оприходуются по дебету счета 22 "МБП" и кредиту счета 71 "Другой операционный доход". Аналитический учет МБП ведется по видам предметов за однородными группами.

Аудитор особое внимание обращает на закрепление МБП за конкретными лицами в местах их сохранения и использования, на наличие на всех предприятиях соответствующего маркирования (красками, прикреплением жетонов, проставлением штампов и т.п.), правильное оформление первичными документами движения МБП. Потом переходят к проверке сути осуществленных операций относительно движения отдельных предметов. Следует установить, нет ли среди МБП основных средств. Проявляют сверхнормативные запасы МБП, которые длительное время не имели движения.

Устанавливают случаи преждевременной замены спецодежды и спецбуви, их причины вследствие использования МБП не по назначению или подмены новых предметов теми, что уже были в эксплуатации.

Тщательной проверке подлежат акты на списание МБП. В комиссии по списанию МБП должны принимать участие специалисты, акт утверждается руководителем. На предмет списания МБП может быть документ, который подтверждает сдачу их в металлолом или в утильсырье, иначе сумма убытка относится за счет виновных.

8.9. Аудит расчетов с покупателями и заказчиками

Реальность баланса может быть обеспечена только в результате тщательной проверки (инвентаризации) всех его статей. Поэтому аудитору целесообразно начинать проверку состояния расчетов с анализа материалов инвентаризации расчетов. Инвентаризация расчетов состоит в выявлении фактических остатков сумм на счетах. В акте результатов инвентаризации расчетов следует указать названия проинвентаризованных счетов, записать суммы несогласованной и просроченной дебиторской задолженности и безнадежных долгов. По названным видам задолженности к акту инвентаризации расчетов может прикладываться справка с указанием суммы задолженности, за что числится, с какого времени и на основании каких документов.

Таким образом, анализ материалов инвентаризации расчетов дает возможность аудитору сосредоточить внимание на более тщательной проверке расчетов, по которым установлены разные расхождения.

Аудит расчетных операций следует начинать с анализа правильности оплаты за отгруженные материальные ценности, а также полноты списания отгруженных ценностей.

Во время проверки необходимо установить, правильно ли отображены по статьям баланса соответствующие остатки задолженности. Для этого сравнивают остатки по каждому виду расчетов на одну и ту же дату по данным аналитического учета с остатками по синтетическому счету 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками", Главной книгой и балансом. При наличии расхождений следует проверить реальность и документальную обоснованность задолженности по каждому покупателю или заказчику. Такие расхождения — следствие заброшенности учета расчетных операций или результат злоупотреблений.

Каждая сумма дебиторской задолженности на отдельных счетах рассматривается с точки зрения возникновения долга, причины и давности создания задолженности, реальности ее получения. Во время аудита дебиторской задолженности различают такие ее категории: текущую (или нормальную); неоплаченную в срок; задолженность с сроком давности, который истёк; спорную; безнадежную.

Во время проверки расчетов с покупателями устанавливают, заключены ли договоры поставки продукции, правильно ли высчитываются суммы, принадлежащие предприятию за принятую покупателем продукцию. Проверяют полноту и своевременность расчетов покупателей за принятую ими продукцию. С этой целью проводят инвентаризацию расчетов, высылают копии карточки аналитического учета расчетов при расчетах с иногородними покупателями (организации-кредиторы высылают организациям-дебиторам). Предприятие-дебитор возвращает карточку на протяжении 10 дней со дня получения. С покупателями из этого же города составляется акт сверки.

8.10. Аудит расчетов по претензиям

Счет 37 "Расчеты с разными дебиторами", субсчет 374 "Расчеты по претензиям".

Одной из важных задач аудита является проверка расчетов по претензиям за невыполнение договорных обязательств. Есть несколько групп претензий:

• к поставщикам и подрядчикам за выявленные во время проверки их счетов завышение объемов выполненных работ, недопоставку товаров, завышение цен и тарифов, завышение сумм вследствие арифметических ошибок, за несоответствие качества поставленных товаров стандартам или техническим условиям, за простой по вине поставщиков;

• к транспортным организациям за недостаток груза свыше норм естественных потерь, которая возникла в дороге, и за излишне уплаченные суммы при перевозке грузов;

• по санкциям (штрафам, пеням, неустойкам) за несоблюдение договорных условий, признанных плательщиками или присужденных судом;

• к банкам по суммам, по ошибке списанным со счетов в банке.

Претензии предъявляют после того, как предприятие узнало о нарушении своих имущественных прав и законных интересов другим преприятием. Претензии о возмещении стоимости продукции (товаров), которой недостаёт, ненадлежащего качества или некомплектной и уплату штрафа за поставку такой продукции (товаров) предъявляют в продолжение месяца, а претензии по другим основаниями — на протяжении 2 месяцев.

По каждой претензии необходимо проверить ее обоснованность и правильность оформления документов.

Несоблюдение сроков предъявления претензий часто используется для сокрытия фактов краж материальных ценностей. Поэтому надо изучить причины отказа поставщиков или транспортных организаций в удовлетворении претензии, протоколы рассмотрения претенциозных дел в суде и арбитраже. Если за претензией скрывалось присвоение ценностей отдельными должностными лицами, необходимо принять меры относительно возмещения причиненного вреда.

При недостатке товаров в дороге следует проверить наличие коммерческих актов и правильность их оформления.

Аудиторы выясняют обоснованность претензий, устанавливают виновных лиц, сумму вреда, причиненную предприятию путем погашения необоснованных претензий.

8.11. Аудит расчетов по возмещению причиненных убытков

Расчеты по возмещению причиненных убытков ведутся на балансовом счете 37 "Расчеты с разными дебиторами", субсчете 375 "Расчеты по возмещению причиненных убытков". Проверяя такие расчеты, аудитор, прежде всего, должен проанализировать расчеты по недостаткам и кражам и установить, соблюдены ли сроки и порядок рассмотрения случаев недостатков и потерь, как обеспечивается их возмещение. В особенности тщательно надо выучить факты списания недостатков и потерь на затраты производства и на результаты деятельности предприятия.

В частности, аудитор проверяет правильность и своевременность оформления документов по претензиям о недостатках и кражах, проверяет не было ли случаев возвращения судом или арбитражем материалов по недостачам и порче по причине ненадлежащего оформления материалов. Важно выяснить причины возникновения недостатков и порчи (плохое состояние складских помещений, нарушение правил приема и отпуска материальных ценностей по количеству и качеству из одного подраздела (цеха) в другой). Следует также выяснить, правильно ли определена сумма убытков (сумма убытков рассчитывается по рыночным ценам данной местности). Кроме того, аудитор выясняет, обеспечено ли на предприятии возмещение материальных ущербов (недостатков, растрат), организован ли контроль за удержанием задолженности по исполнительным письмами.