16996 (Организация бухгалтерского учета на предприятии), страница 8

1) текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету;

2) сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету (для ценных бумаг, по которым организаторы торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывают рыночную цену).

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, является стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов.

Если финансовые вложения, например ценные бумаги других организаций, внесены в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, то их первоначальной стоимостью является денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества. Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, к бухгалтерскому учету принимают в оценке, предусмотренной в договоре. Последующая оценка финансовых вложений. Последующая оценка финансовых вложений зависит от того, изменяется или нет первоначальная стоимость финансовых вложений. Согласно ПБУ 19/02 для целей последующей переоценки финансовые вложения подразделяют на те, по которым можно определить рыночную стоимость и по которым рыночную стоимость определить невозможно. Если финансовые вложения, такие как акции или облигации, котируются на бирже, то организация отражает их по рыночной стоимости. Для этого предыдущую оценку корректируют до текущей рыночной стоимости, а образовавшуюся разницу списывают на операционные доходы или расходы. Такую корректировку можно проводить либо ежемесячно, либо ежеквартально. Разницу между первоначальной и текущей рыночной стоимостью списывают следующими бухгалтерским записями:

Д 91–2 – К 58 – списана сумма превышения первоначальной стоимости над рыночной;

Д58-К91–1 – списана сумма превышения рыночной стоимости над первоначальной.

Финансовые вложения, по которым рыночная стоимость не определяется, показывают в бухгалтерском учете по их первоначальной стоимости.

Если первоначальная стоимость не равна номиналу ценной бумаги (например, облигация куплена с дисконтом), то разницу можно равномерно списывать на финансовый результат по мере начисления организацией дохода по ценной бумаге. Например, если доход по облигации выплачивают ежемесячно, то каждый месяц в доходы нужно включать соответствующую сумму: номинальная стоимость облигации минус первоначальная стоимость облигации, деленная на срок службы облигации (в месяцах). Полученную сумму списывают на прибыль. В бухгалтерском учете такие разницы отражают так же, как и по ценным бумагам, которые котируются на рынке. Чтобы отразить разницу между фактической и номинальной стоимостью облигаций в своем бухгалтерском учете, ОАО «Вымпел» ежемесячно списывает на финансовый результат по 500 руб. [(62 000 руб. – 56 000 руб.): 12 мес.].

Первоначальную стоимость финансовых вложений, учитываемых на счете 58 «Финансовые вложения», определяют в зависимости от того, как они были приобретены. При покупке финансовых вложений за деньги (например, облигаций) в первоначальную стоимость включают следующие затраты:

• сумму, заплаченную продавцу;

• стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с покупкой финансовых вложений;

• вознаграждения посредникам;

• проценты по займам на покупку ценных бумаг, начисленные до того дня, когда бумаги стали учитывать на счете 58. Проценты, начисленные после этой даты, списывают на счет 91;

• общехозяйственные расходы, которые непосредственно связаны с покупкой финансовых вложений. В бухгалтерском учете затраты отражают следующей проводкой:

Д 58 – К 51, 76, 60 – отражена стоимость услуг, связанных с покупкой финансовых вложений.

Как правило, большую часть затрат на покупку ценных бумаг составляет сумма, уплаченная продавцу. Если сумма остальных расходов составляет менее 5% суммы, перечисленной продавцу, то их можно отразить как прочие расходы. В бухгалтерском учете списание данных расходов отражают проводкой:

Д 91–2 – К 51, 76, 60 и др. – списаны расходы на покупку финансовых вложений.

Операции с ценными бумагами НДС не облагаются. Поэтому налог, перечисленный консультантам, посредникам и др., следует включать в первоначальную стоимость вложений или относить на прочие вложения.

При покупке долговых ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организациям согласно ПБУ 19/02 разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты деятельности организации (в составе операционных доходов или расходов). Доначисление покупной стоимости долговых ценных бумаг до номинальной стоимости отражают по дебету счетов 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58). Первоначальная стоимость безвозмездно полученных ценных бумаг определяется в зависимости от того, котируются они или нет на рынке.

Первоначальная стоимость котируемых ценных бумаг равна биржевой цене, действующей в тот день, когда вложения отражены на счете 58. Если ценная бумага не котируется, то первоначальную стоимость определяют по биржевой цене, по которой ее можно продать. Первоначальная стоимость доли в уставном (складочном) капитале равна денежной оценке, согласованной учредителями (участниками). Эта оценка может быть указана в учредительном договоре.

Аналогично определяют первоначальную стоимость вклада, внесенного по договору о совместной деятельности. Если за финансовые вложения организация передает имущество, т.е. имеет место приобретение по договору мены, то первоначальная стоимость вложений равна цене передаваемых ценностей, т.е. стоимости, по которой организация обычно оценивает выбывающие активы.

Организация, владея финансовыми вложениями, получает доходы (проценты по ценным бумагам, дивиденды и др.), порядок учета которых зависит от того, чем занимается организация. Если получение дохода от владения ценными бумагами, вложений средств в уставные (складочные) капиталы других организаций и пр., является основным видом деятельности организации, доход отражают как выручку следующей бухгалтерской проводкой: Д 76 – К 90–1 – отражены в составе выручки проценты по акциям, дивиденды и т.д.

Если получение доходов от владения ценными бумагами не является основным видом деятельности, то доходы отражают в бухгалтерском учете проводкой:

Д76-К91–1 – отражены в составе прочих доходов проценты, дивиденды и т.д.

Затраты по обслуживанию финансовых вложений (плата за выписку со счета депо, услуги депозитария и т.д.), а также расходы, связанные с выдачей займов, являются операционными расходами, которые отражают бухгалтерской записью:

Д91–2-К51,76и др. – отражены расходы по обслуживанию финансовых вложений (выдаче займа).

Финансовые вложения могут быть проданы, погашены, переданы безвозмездно или в виде вкладов в уставный (складочный) капитал других организаций, а также по договору о совместной деятельности. В любом из этих случаев необходимо списать их балансовую стоимость, которая определяется в зависимости от вида вложений. Котируемые ценные бумаги списывают по стоимости, по которой вложения учитывают в балансе, т.е. по последней оценке. Для финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, ПБУ 19/02 предусмотрено несколько способов списания данных активов:

• по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений. Этот способ оценки применяется при выбытии вкладов в уставные капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставлении другим организациям займов, депозитных вкладов в кредитных организациях, дебиторской задолженности, приобретенной по основании уступки права требования;

• по средней первоначальной стоимости, которую определяют по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости ценных бумаг на их количество;

• по первоначальной стоимости первых повремени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Указанные способы применяют по группе (виду) финансовых вложений с учетом допущения последовательности применения учетной политики. Для каждой группы (вида) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Согласно ПБУ 19/02 под обесценением финансовых вложений понимают устойчивое существенное снижение их стоимости, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. В этом случае организация составляет расчет суммы обесценения и определяет расчетную стоимость финансовых вложений, равную разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Для признания устойчивого снижения стоимости финансовых вложений одновременно должны выполняться следующие условия:

1) на две предыдущие отчетные даты учетная стоимость вложений значительно выше их расчетной стоимости (это цена, которую организация предполагает получить за актив в данный момент);

2) в течение года расчетная стоимость только снижалась;

3) отсутствуют данные о том, что расчетная стоимость в будущем может вырасти.

В случае если проверка (не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря) на предмет обесценения подтверждает существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между их учетной и расчетной стоимостью. Коммерческие организации образуют указанный резерв за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов), а некоммерческие – за счет увеличения расходов. Если очередная проверка на обесценение выявила снижение расчетной стоимости, сумму ранее созданного резерва необходимо скорректировать в сторону увеличения:

Д 91–2 – К 59 – увеличена сумма резерва.

Если при проверке на обесценение выявлено увеличение расчетной стоимости ценных бумаг, сумму резерва следует уменьшить:

Д59-К91–1 – уменьшена сумма резерва.

Если ценные бумаги выбывают с баланса организации или они перестали удовлетворять условиям создания резерва под обесценение вложений, сумма созданного под них резерва должна быть списана на финансовые результаты:

Д 59-К91–1 – списана сумма резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» должны применять все коммерческие организации (за исключением кредитных), которые заключили договор о совместной деятельности. С точки зрения гражданского законодательства такие отношения регламентируются договором о совместной деятельности (договором простого товарищества). По договору простого товарищества несколько организаций, не создавая нового предприятия, объединяют свои вклады – основные средства, материалы, деньги, деловые связи и т.д. – и общими усилиями стремятся получить прибыль или добиться какой-либо иной цели.

В ПБУ 20/03 определено три формы совместной деятельности:

1) совместно осуществляемые операции;

2) совместно используемые активы;

3) совместная деятельность.

Для каждой из этих форм установлен свой порядок учета.

Учет совместно осуществляемых операций. По договору о совместно осуществляемых операциях каждая из сторон обязана сама выполнить определенный этап в производстве, используя при этом свои основные средства, материалы и т.д., а затем все участники договора делят между собой полученную выгоду. Составлять отдельный баланс при такой форме договора не надо. Каждая хозяйственная операция отражается в балансе той организации, которая ее провела.

Основные средства и другое имущество, которое используют в совместной деятельности, учитывают на тех же счетах бухгалтерского учета, что и до заключения договора. Однако в аналитическом учете их следует отражать обособленно. Аналитический учет также нужно вести по всем доходам, расходам и обязательствам по совместным операциям. Долю продукции или дохода, которая организации причитается по договору, необходимо отразить в бухгалтерском учете по итогам отчетного периода. Если организация по договору совместной деятельности выполняет заключительный этап производства, то ту долю продукции, которая причитается другим участникам, она должна учесть за балансом. В Плане счетов такой счет не предусмотрен, поэтому его можно ввести самостоятельно, например, счет 014 «Продукция по договору совместной деятельности», либо использовать для этих целей счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Если в договоре сказано, что готовая продукция подлежит продаже, а доход – распределению между участниками, долю участников организация отражает как свои обязательства. Учет совместно используемых активов. Определение договора простого товарищества, который организации заключают, чтобы вместе использовать активы, дано ПБУ 20/03. По такому договору несколько организаций, имеющих в долевой собственности какое-либо имущество (здание, трубопровод и т.д.), используют его в своей предпринимательской деятельности. Допустим, несколько организаций имеют в долевой собственности здание. Они заключают между собой договор, согласно которому сдают все здание в аренду. При этом каждая организация несет свою

долю расходов (коммунальные услуги, амортизация и т.д.) и получают свою долю арендной платы.