Однажды возникнув, двойная запись — это, по ироничному замечанию В. Гете, «величайшее изобретение человеческого разума», развивалась в дальнейшем под влиянием обстоятельств хозяйственной жизни и по законам внутренней логики.

Это развитие легче всего понять по пяти критериям Р. де Рувера, объясняющим эволюцию двойной записи:

«1) дебет и кредит располагаются на одной и той же странице один против другого;

2) произ­водится сверка равенства дебета кредиту, несовпадения поясняются;

3) учет ведется в единой счетной монете;

4) наличествуют счета как персональные, так и неперсональные;

5) производятся различные виды операций (с денежными суммами, товарами и ценностями)».

Правильнее эти критерии назвать этапами эволюции двойной записи. Первый этап - двойная запись родилась как формальный прием, как следствие эволюции методов регистрации;

Второй — двойная запись рассматривается как технический прием, позволяющий автоматически проконтролировать правильность записи хозяйственных оборотов;

Третий — учет является единой законченной и замкнутой системой и, следовательно, использует единый денежный измеритель.

Русские учёные А.П. Рудановский и Л.В. Некраш считали, что с двойной записью связано рождение бухгалтерского учета, его выделение из статистики, т.к. последняя использует любые единицы измерения, первый — без стоимостного измерения невозможен.

С этого момента все экономические явления делятся на две сферы — реальную (материальную) и финансовую (денежную). Первая является предметом статистического учета, вторая — бухгалтерского;

Четвертый этап предполагает не только наличие в системе счетов собственника, но и учет финансовых результатов;

Пятый этап связан с развитием и расширением объектов учета.

Сведение множества предметов и не меньшего множества валют к единому измерителю привело к значительно большим условностям в экономической информации, чем это было раньше.

Но эта условность создала возможность для:

а) конструирования системы счетов;

б) соизмерения и оценки всей совокупности ценностей, прав и обязательств, входящих в понятие предмета бухгалтерского учета.

Все это привело к тому, что изначальный наивный учетный натурализм сменился реализмом. В учет были внесены некоторые условные допущения с тем, чтобы его система раскрывала характер хозяйственного процесса.

Далее хотелось бы остановиться на самом словосочетании — «двойная запись». Оно возникло не сразу и связывается с трудом ДА. Тальенте (1525), который зарабатывал на жизнь не столько бухгалтерским трудом, сколько сочинением любовных писем, а получило всеобщее распространение благодаря Пиетро Паоло Ската (1755).

Существует несколько объяснений, почему сохранившаяся до сих пор бухгалтерская процедура называется двойной. Это связано с тем, что используются:

1) два вида записей — хронологическая и систематическая;

2) два уровня регистрации — аналитический и синтетический учет;

3) две группы счетов — материальные (товары, касса, основные средства и т. д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т. п.);

4) два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;

5) два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;

6) два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением А — П = К; левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолженности, правая — наличие собственных средств;

7) две точки у каждого информационного потока — вход и выход;

8) два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни — одно отдает, другое получает;

9) два раза выполняется любая бухгалтерская работа — сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной работы;

10) два раза может фик­сироваться одна и та же запись: один раз как намечаемая (плановая) величина, второй раз — как учетная (фактическая) и т.п.

Но как бы ни трактовать, что такое двойная бухгалтерия, она при всех обстоятельствах формирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную запись.

И они создают иллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться с кредитом, актив всегда будет равен пассиву.

Так требует бухгалтерия. Но не такова жизнь. Бухгалтерия, следовательно, обманывает сознание, но этот обман, или самообман, необходим, так как позволяет нам упрощать действительность, создавая предпосылки для управления ею.

История двойной бухгалтерии — это история ее живого проявления в изменяющейся хозяйственной среде.

Идея двойной бухгалтерии — это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.

1.4 Три парадигмы учета

В XIV-XV вв. можно наблюдать существование трех парадигм: униграфической, камеральной и диаграфической.

Униграфический учет основан на идее информацион­ного воспроизведения хозяйственных процессов, идее на­ивного натурализма.

Каждому факту реальной экономи­ческой жизни противостоит информационный факт, по­следний является зеркальным отражением первого.

Парадигма униграфического учета не была единой. В своем развитии она прошла пять этапов:

- инвентар­ный учет (фиксировались только остатки материальных ценностей);

- контокоррент (учитывались только рас­четные операции);

- деньги (монета) выступали объ­ектом учета;

- деньги как объект учета слились с уче­том расчетов;

- деньги и контокоррент поглотили и учет инвентаря (это полная униграфическая парадигма — все счета ведутся в деньгах).

И наконец, введение в систему счетов собственных средств означало конец униграфизма и торжество новой парадигмы.

Диграфический учет был первой попыткой заменить ставшую несостоятельной концепцию наивного натура­лизма идеей учетного реализма. В этом случае заранее предполагается неполнота охвата фактов хозяйственной жизни и введение концептуальных, логически искус­ственных ограничений.

История учета с XVI по первую половину XX столе­тия — это история диграфической парадигмы, ее роста, ее внутреннего дробления на другие мелкие и частные парадигмы, ее болезней и медленного умирания.

Камеральный учет существовал параллельно с униграфическим и диграфическим.

В нем упор делался на кассовые операции и на учет сметных ассигнований: факты, еще только намеченные, вводятся в единую си­стему учета вместе с фактами, уже совершившимися.

2. 2 Двойная бухгалтерия получает признание в Европе

(XV—XVIII BB.)

В недрах старого средневекового общества медленно и неотвратимо зарождался капитализм. Его носителями были смелые, хищные, умные и безжалостные люди, конкистадоры коммерческого мира. Им в джунглях хозяйственной жизни были нужны новые приемы и методы, более точные и совершенные ориентиры. То, что они искали, они обрели в двойной бухгалтерии.

Зародившись в Италии, диграфическая парадигма начинает стремительно распространяться в Западной Европе, в этом победном шествии она покоряет умы купцов и банкиров, бухгалтеров и счетоводов, предпринимателей и государственных деятелей, страну за страной.

1. Бухгалтерский учет на родине двойной записи

У истоков итальянской бухгалтерии мы находим учетные регистры Древнего Рима. Сначала бухгалтерия развивалась почти самостоятельно в каждой фирме. Потом появились типографские книги, возникла «печатная бухгалтерия».

Ее появление связано с двумя именами: Б. Котрульи и Л. Пачоли.

Бенедетго Котрульи — купец из Рагузы (Дубровник), автор книги «О торговле и совершенном купце». Рукопись написана в 1458 г. Патризи отредактировал и издал ее в 1573 г., т. е. через 115 лет со времени написания. В 1602 г. вышло второе, а в 1990 г. — третье издание этой книги.

Лука Пачоли (1445—1517) — математик с мировым именем, человек универсальных знаний, ученик Пьеро делла Франческа и Леона Баттиста Альберта, друг и учитель Леонардо да Винчи.

Слава Пачоли зиждется на знаменитом XI Трактате о счетах и записях, помещенном в фундаментальном труде — «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях»

Трактат был напечатан на четы­ре года раньше книг Аристотеля и на восемнадцать лет — Платона. Он был переведен на множество языков, и по степени влияния на учет с ним не может сравниться ни один труд.

Но мы жестоко ошибемся, если сведем всю историю учета Италии к этим двум именам.

На Апеннинском полуострове можно найти плеяду бле­стящих исследователей, труды кото­рых, сейчас уже «размытые давностью лет и безразличием» (X.JI. Борхес), на многие годы определяли судьбу нашего дела.

Цель учета. Л. Пачоли писал: «Учет — ведение своих дел в должном порядке и как сле­дует, чтобы можно было без задерж­ки получить всякие сведения, как относительно долгов, так и требований». /18/

Таким образом, уже в первой бухгалтерской работе подчеркивалось, что учет ведется в целях оперативного выявления величины долгов и требований (юридическая при­рода учета) и надлежащего устройства своих дел (экономическая природа учета). Итак, с первых шагов возникают как бы две взаимосвязанные цели.

Вплоть до XX в. первая цель — чисто контрольная, или, как скажет Анжело ди Пиетро (1550—1590), «охранительная» функция, будет считаться основ­ной — главной.

Потом, начиная с труда Бастиано Вентури (1655), на первое место выдвигается цель, связанная с управлением хозяйственными процессами. Вентури, в частности, считал, что бухгалтер должен определить сферу ответственности администраторов, занятых в хозяйстве, и обеспечить с минимальными затратами эффективность работы предприятия.

Для достижения целей, поставленных перед учетом, необходимо было заполнение учетных регистров. В связи с этим на многие столетия вперед вся бухгалтерия определялась как искусство ведения книг. Иногда дефиниция уточнялась и об учете говорили «как об искусстве регистрации фактов хозяйственной жизни» (Джиованни Антонио Москетти — 1610).

Предмет учета. Сфера приложения этого искусства неуклонно расширялась. У Котрульи и Пачоли речь идет еще только о бухгалтерском учете в торговле, и двойная запись описывается применительно к этой отрасли народного хозяйства.

Альвизе Казанова (1558) распространяет диграфизм на судостроение, А. ди Пиетро (1586) — на учет монастырского хозяйства и банков, при этом из объектов текущего учета он исключал основные средства, последние учитывались только в инвентаризационньк ведомостях; Д.А. Москетти (1610) — на промышленность; Людовико Флори (1636) — на госпитали, государственные организации и даже на домашнее хозяйство; наконец, Бастиано Вентури (1655) — на сельское хозяйство.

Последний дал трактовку учета как отрасли администра­тивного права и описал предмет бухгалтерского учета как практическую реализацию административных функций любого предприятия.

Инвентаризация. Л. Пачоли писал: «Сначала купец должен составить подробно свой инвентарь». В качестве регистров допускались как свободные листы, так и книги. (Джироламо Кардано допускал только книги.)

Последовательность расположения статей в инвентарной описи была обусловлена степенью защиты имущества от возможных утрат. Начинать надо было с предметов, «которые более ценны и легко утрачиваются, как-то: наличные деньги, драгоценности, серебряные изделия и пр. ». Подчеркивая, что «весь инвентарь должен быть составлен к одному времени».

Оценка. Практика того времени знала различные варианты. Так, в компании Бене товары оценивались только по текущим рыночным ценам, а в компании Датини собственные товары показывались по цене приобретения или по рыночным ценам; если последние были ниже, разница относилась на счет Убытка по товарам.

Комиссионные товары и товары, принятые на хранение, учитывались только в натуральном выражении. Несколько иной порядок существовал в отношении оценки земельных участков. В компании Датини они показывались по цене приобретения./10/

У Л. Пачоли мы находим две противоречивые рекомендации: продажные максимально высокие цены и себестоимость. Применение первого принципа приводило к систематическому завышению величины капитала и уменьшению суммы показываемой прибыли. Знакомство с Трактатом позволяет сделать вывод о том, что Л. Пачоли в текущем учете предполагает оценку по себестоимости. Ди Пиетро положил начало так называемой конъюнктурной оценке по продажным ценам. Он писал: «Остатки будешь считать по той цене, по которой надеешься их продать» [Счетоводство, 1895, с. 49]. Однако это приводило к искажению финансовых результатов.