161969 (Проблемы правового регулирования налога на добавленную стоимость), страница 9

Но если налоговые органы не смогли доказать нереальность сделки, то они не вправе отказывать в вычете (возмещении) НДС из-за того, что расходы, по их мнению, необоснованны.

Понятие "экономически обоснованный расход" в том значении, в каком оно применяется в главе 25 НК РФ, не имеет никакого отношения к НДС. Это прямо следует из статьи 171 НК РФ; в качестве одного из условий для вычета данная статья указывает использование покупки для операций, облагаемых НДС, но не пресловутую экономическую обоснованность расходов.

Наиболее полно Высший Арбитражный Суд РФ раскрывает признание необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". "Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков:

Под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)".

Определением Конституционного суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О была введена категория недобросовестности налогоплательщика, которая заработала на благо бюджета, пожирая виновных и невинных. Опасность для налогоплательщика состояла в непредсказуемости оценки его поведения со стороны государства и в непредсказуемости последствий, поскольку налогоплательщику не объявили, по каким признакам его поведение будет оцениваться как недопустимое. Постановлением Пленума от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" Высший Арбитражный Суд РФ подводит итоги судебных споров в налоговой практике о недобросовестных налогоплательщиках, о которых Конституционный Суд РФ упомянул в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П.

Понятие недобросовестности в налоговой сфере и ответственность за нее налогоплательщика должны быть определены законодателем, так как государство наделено правом необходимого регулирования, а также принуждения.

В настоящее время пробел в законодательстве восполняется судебной практикой. Неопределенность конкретного критерия добросовестности входит в противоречие с принципом определенности налогового законодательства, предусмотренного статьей 3 НК РФ, и позволяет его использовать практически в любой спорной ситуации в сфере налогообложения.

Возложение на налогоплательщика обязанности по установлению добросовестности своих партнеров, то есть по налоговому администрированию, неправомерно. Кроме того, в полной мере должно применяться положение пункта 7 статьи 3 НК РФ о презумпции добросовестности налогоплательщика.

Ситуация, когда в налоговой сфере отсутствие закона подменяется судебной практикой, не может быть признана приемлемой, но она реально существует, и с ней приходится считаться.

Последнее утверждение ярко подтверждено принятым Постановлением Пленума ВАС РФ от 14 февраля 2008 г. N 14 "О внесении дополнений в постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 марта 2007 г. N 17 "О применении Арбитражного процессуального кодекса РФ при пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам".

Еще в Определении КС РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Экспорт-Сервис" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 НК РФ" указывалось, что истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Если добросовестность налогоплательщика не может возлагать на него дополнительные обязанности, то как ее нужно понимать? Некоторые ориентиры дало сообщение пресс-службы КС РФ об Определении Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О. В сообщении пресс-службы КС РФ было отмечено, что "в известном смысле конституционное право, защищая публичный интерес, ограничивает частный интерес. Эти идеи выражаются в конституционном праве через принцип необходимости добросовестного осуществления своих субъективных прав (ч. 3 ст. 17 Конституции РФ)... Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами".

В сообщении содержится еще ряд существенных моментов: указано, что "заключаемые налогоплательщиком НДС сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель".

Это положение подвело теоретический фундамент под судебную практику, согласно которой экономически нецелесообразный, убыточный экспорт не дает права на возмещение НДС из бюджета.

В сообщении пресс-службы КС РФ также говорится, что "при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели".

Эта позиция получила дальнейшее отражение в Определении КС РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О, в котором указано, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Таким образом, указание КС РФ на связь права на возмещение из бюджета НДС с его уплатой в бюджет поставщиком приходит в прямое противоречие с ранее высказанной позицией КС РФ, данной в Определении от 16 октября 2003 г. N 329-.

Первая полуофициальная попытка определить критерий добросовестности в дальнейшем получила развитие в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53. Конституционный Суд РФ, употребивший термин "недобросовестный налогоплательщик", ни в одном из своих решений не описал признаков этой самой недобросовестности. В Постановлении о "недобросовестности" нет ни слова.

В итоговом варианте документа высшие арбитры пришли к согласию: недобросовестности в налоговых отношениях не быть. Появилось новое понятие "налоговая выгода", подразумевающее уменьшение размера налоговой обязанности вследствие получения права на зачет, возврат налогов из бюджета, налоговый вычет, налоговую льготу, уменьшение налоговой базы, применение более низкой налоговой ставки.

Для подтверждения обоснованности получения налоговой выгоды надо всего лишь представить в налоговый орган предусмотренные НК РФ, правильно оформленные, достоверные и непротиворечивые документы в полном объеме. Если такой гармонии в документах нет, то налоговый орган, по теперь уже утвержденному ВАС РФ сценарию, будет доказывать необоснованность налоговой выгоды. При этом им должны представляться относящиеся к делу, достоверные, достаточные и взаимосвязанные доказательства.

Налогоплательщику будет довольно сложно планировать свою деятельность и формировать доказательственную базу (в опровержение доводов инспекции), поскольку:

- ВАС РФ оставляет открытым перечень обстоятельств, при которых налоговая выгода может признаваться необоснованной;

- анализироваться она будет при помощи множества оценочных понятий, вроде "разумность", "преимущественно", "должно было быть известно", "обстоятельства, свидетельствующие о намерениях";

- будет исследоваться не только операция, участником которой является данный налогоплательщик, но и вся вереница операций, следовавших и до, и после нее.

При рассмотрении спора судом особое внимание будет уделяться таким признакам обоснованности налоговой выгоды, как наличие деловой цели, реальность деятельности налогоплательщика, а также его осмотрительность и осторожность в отношениях с контрагентами.

ВАС РФ указал на то, что получение налоговой выгоды не является самостоятельной деловой целью. Это значит, что, если налогоплательщик планирует в качестве дохода только сумму налоговой выгоды, ему будет отказано в ее получении.

В свете разъяснения Пленума ВАС РФ ясно, что важно внимательно выбирать себе партнеров, но не ясно, каковы пределы "должного" выбора.

Налогоплательщику стоит обращать внимание на то, чтобы в его деятельности не сложилась опасная совокупность обстоятельств, каждое из которых само по себе претензий со стороны инспекции после разъяснения Пленума ВАС вызвать не должно. По всей видимости, арсенала правовых средств, заложенного в НК РФ, в УК РФ, включая право на иск о переквалификации сделок (если с этим связывается изменение налоговых последствий) и право на иск о признании сделок ничтожными по статье 169 ГК РФ, оказалось недостаточно, для того чтобы эффективно противостоять уклонению от налогов, злостному неисполнению налоговой обязанности, налоговому мошенничеству.

Стоит дополнительно рассмотреть вопрос о должной осмотрительности налогоплательщика при совершении им хозяйственных операций.

В своих письмах и постановлениях ВАС РФ затрагивает эту тему, когда указывает, что налогоплательщику были известны негативные результаты налоговых проверок его поставщиков, тем не менее он продолжил совершать сделки с ними. Поэтому, заключает ВАС РФ, выводы судов о том, что противоправные действия, совершенные третьими лицами, не могут служить доказательствами недобросовестности экспортера, ошибочны.

В целом комментарий был сделан правильно, но, во-первых, не учтены некоторые положения статьи 9 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" в части того, что Высший Арбитражный Суд РФ разрешает экономические споры и иные дела, рассматриваемые арбитражными судами, вправе обобщать и разъяснять практику, но не вправе самостоятельно создавать норму права; во-вторых, в соответствии с Конституцией РФ (Основным законом) "законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют". Таким образом, если бы был принят Закон в соответствии с требованиями законодательства от октября 2006 г. (постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53), то его положения, явно ухудшающие положение "недобросовестных" налогоплательщиков, начали бы применяться к правоотношениям с 1 января 2007 г. На практике арбитражные суды начали применять эти положения ко всем правоотношениям, охваченным налоговыми проверками и в 2002, и в 2006 гг., а налоговые службы стараются расширить указанные толкования.

Так, глава ФНС России М. Мокрецов подписал приказ "Об утверждении Регламента формирования и использования программно-информационного комплекса "НДС" при осуществлении контроля за возмещением из бюджета сумм налога на добавленную стоимость при экспорте товаров". Федеральная налоговая служба сформулировала критерии, свидетельствующие о неблагонадежности экспортеров. Под подозрение налоговиков, в частности, попали компании, "прописанные" по адресам массовой регистрации, созданные незадолго до экспортной поставки, зарегистрированные по утерянному паспорту. Здесь же можно назвать низкую рентабельность сделки, высокую долю вычетов НДС у поставщика. Налоговики также не приветствуют сделки, при которых оплата производится заемными средствами или бартером, цены превышают рыночные, счета экспортера и его контрагента открыты в одном банке. Если экспортер "подходит" под эти признаки неблагонадежности, то увеличивается вероятность, что ему откажут в возмещении НДС, а также будет проведена выездная проверка. С точки зрения налоговиков, каждый из признаков в отдельности не свидетельствует о попытке незаконного возмещения НДС. Но если есть сразу пять признаков или больше, то инспектор должен задаться вопросом, все ли чисто.

К данным признакам, в частности, относятся такие, как: 1) - учредителем, руководителем и главным бухгалтером экспортера (поставщика) является одно и то же лицо; - регистрация организации экспортера (поставщика) по утерянному паспорту, паспорту умершего лица; - организация-поставщик ранее являлась участником схем неправомерного возмещения НДС; - несоответствие банковских реквизитов иностранного покупателя, указанных в контракте, а также паспортах сделки, реквизитам банковских счетов, с которых поступает экспортная выручка на счет налогоплательщика в банке; - приобретаемый экспортером товар относится к категории освобождаемых от налога на добавленную стоимость, указанных в пункте 3 статьи 149 НК РФ, однако поставщик товара заявил отказ от применения льготы по налогу и др.

Судебная практика поддерживает указанную налоговую политику. Так, в решении Арбитражного суда г. Москвы от 7 июня 2007 г. по делу N А40-13290/07-117-90 добросовестность налогоплательщика ставится в зависимость от правонарушений, допущенных его контрагентами. "В рамках проведения выездной налоговой проверки инспекцией были направлены запросы в отношении организаций-контрагентов, являющихся, по данным 4-го отдела УНП ГУВД г. Москвы, фирмами, занимающимися обналичиванием денежных средств...

На основании выявленных в ходе проверки грубых нарушений, допущенных при регистрации ООО "Мега-Форт", ООО "Интекс", ООО "СпецТехноТрейдинг", ООО "СтройРемБизнес", ООО "Стройстандарт" и фактов, содержащихся в объяснении лиц, значившихся руководителями этих организаций, в том, что документы со стороны указанных контрагентов подписаны неустановленными лицами (лица, подписавшие их, отказались от своей подписи на документах, составленных от имени вышеуказанных контрагентов), уменьшение ЗАО "КИТ" полученных доходов на сумму перечисленных выше расходов по произведенным выше операциям, отраженных по строке 020 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации" расчета налога на прибыль в налоговых операциях за 2003-2005 гг., противоречит требованию статьи 252 НК РФ.