По делу N А56-37674/03 МИ МНС России отказало налогоплательщику в возмещении НДС со ссылкой на отсутствие на контракте отметки банка налогоплательщика о принятии на обслуживание, несмотря на то что, согласно условиям контракта, расчеты осуществляются через банк комиссионера, и по договору комиссии паспорт сделки оформляется комиссионером. Согласно Закону РФ "О валютном регулировании и валютном контроле", агентом валютного контроля является банк, в котором открыт счет по внешнеэкономическому контракту.

По делу N А56-17711/2005 налоговый орган отказал в возмещении НДС по контракту на поставку иностранному заказчику специзделий, ссылаясь на непредставление налогоплательщиком приложений к контракту, содержащих сведения, составляющие государственную тайну согласно статье 5 Закона РФ от 21 июля 1993 г. N 5485-1 "О государственной тайне" и пункту 27 Перечня сведений, отнесенных к государственной тайне, утвержденного Указом Президента РФ от 30 ноября 1995 г. N 1203.

Налогоплательщик имел право не раскрывать сведения о конкретном оборудовании, поставленном по контракту, и не представлять его в полном объеме, что прямо следует из подп. 1 п.1 ст. 165 НК РФ, и налоговый орган об этом был уведомлен налогоплательщиком, предложившим назначать для камеральной проверки должностное лицо, имеющее необходимую форму допуска. Однако налоговый орган предпочитает выяснять все спорные моменты в зале суда, для того чтобы суд, перепроверив все документы, взял на себя ответственность за их достоверность и соответствие НК РФ.

Вместе с тем в настоящее время действует Совместная Конвенция Совета Европы и ОЭСР об оказании взаимного административного содействия по налоговым вопросам. Данная Конвенция разработана как универсальный многосторонний инструмент международного сотрудничества компетентных налоговых органов в области борьбы с международным уклонением и избежанием налогообложения в отношении всех видов налогов в условиях развития международного перемещения лиц, капиталов и товаров. Данная Конвенция до настоящего времени не ратифицирована Российской Федерацией. Ратификация Конвенции позволила бы налоговым органам РФ, участвуя в международном обмене информацией, проведении одновременных налоговых проверок и скоординированной деятельности государств по созданию и развитию всех форм административного содействия по вопросам взимания всех видов налогов, использовать международное сотрудничество в целях проверки добросовестности налогоплательщика. При этом можно существенно сократить количество нарушений в части сроков проверок, истребования не предусмотренных НК РФ сведений, злоупотреблений со стороны должностных лиц налоговых органов, а также количество судебных споров, что обеспечит защиту как интересов государства, так и прав налогоплательщиков.

Проведя сравнительный анализ вышесказанного, можно прийти к однозначному выводу о необходимости совершенствования налогового законодательства в части изменения прав налогоплательщика для обеспечения их гарантией соблюдения демократических институтов, обеспечивающих право на защиту при проведении налогового контроля, с одной стороны, и обеспечения независимости должностных лиц налоговых органов от субъективного мнения вышестоящих начальников и давления со стороны недобросовестных налогоплательщиков, сохранения статуса и социальных гарантий, подчинения только Конституции и федеральным законам - с другой; а также полноценного обеспечения информацией, полученной своевременно, законным путем, на современном уровне. Это, безусловно, поможет избежать большого количества судебных разбирательств.

Принятая в России упрощенная система налогообложения малого бизнеса дала толчок легализации этого сектора экономики исключительно в сфере торговли. Такая ситуация связана с тем, что малым предприятиям, работающим по упрощенной схеме, предоставлено право не уплачивать НДС, а предприятиям - плательщикам НДС невыгодно приобретать товары (работы, услуги) у освобожденных от НДС компаний. Такого права малым компаниям не предоставлено, что дает возможность для создания схем по минимизации налоговых обязательств средними и крупными компаниями. Вместе с тем малый бизнес, производящий продукцию и услуги для крупных предприятий, либо ликвидируется, либо остается в тени.

Таким образом, НДС препятствует выходу из тени наиболее перспективных "точек роста" российской экономики.

2.2 Установление момента исполнения обязанностей по уплате НДС

Гражданско-правовые отношения предшествуют и являются основой для возникновения налоговых правоотношений. Законодательство о налогах и сборах, так же как и гражданское законодательство, регулирует имущественные отношения, но осуществляет этот процесс совершенно иными приемами правового регулирования общественных отношений, направленными на юридическую централизацию этих отношений. То есть законодательство о налогах и сборах регулирует имущественные отношения, основанные на административном или ином властном подчинении одной стороны другой (п. 3 ст. 2 ГК РФ).

Взаимодействие противоположных приемов правового регулирования возможно при условии вычленения и использования публичным правом категорий и понятий, единых для всего многообразия гражданско-правовых отношений.

Что касается положений, закрепленных в статье 167 НК РФ, то для установления момента возникновения налоговой обязанности каждую сделку необходимо анализировать на предмет продажи товара, выполнения работ или оказания услуг. Результат будет зависеть от того, что будет считаться товаром, работой, услугой. При этом законодательство о налогах и сборах попадает в прямую зависимость от многообразия гражданско-правовых отношений, построенных на принципах доброй воли и свободы договора. В итоге положения гл. 21 НК РФ, состоящие в основном из перечня облагаемых и не облагаемых налогом сделок и операций, являются наиболее трудно воспринимаемыми и применяемыми, что само по себе является подтверждением предшествующего вывода о необходимости внесения в ст.11 НК РФ гражданско-правовых терминов для целей налогообложения для наиболее точного определения облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость операций и сделок.

Сумма налога при определении налоговой базы, согласно статьям 146-159 и 162 НК РФ, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения.

В соответствии с новой редакцией данной нормы момент определения налоговой базы с 1 января 2006 г. перестал связываться с принятой налогоплательщиком учетной политикой. В связи с этим налогоплательщикам при формировании учетной политики с 2006 г. не нужно включать в нее положения о моменте определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. Но вместе с тем необходимо отметить тот факт, что точное установление момента возникновения обязанностей по уплате НДС тесно связано как с определением объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, так и со сроком исковой давности, что имеет очень большое значение как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. В статье 167 НК РФ не определяется момент начала течения срока исковой давности, однако, исходя из положений ст.11 НК РФ, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФРФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Следовательно, налогоплательщик при исчислении сроков исковой давности вправе руководствоваться положениями ГК РФ. В частности, п. 1 ст. 200 ГК РФ, в соответствии с которым момент начала течения срока исковой давности определяется днем, когда потерпевший узнал или должен был узнать о нарушении своего права. Именно с этого момента у него появляется право на иск как в материальном, так и в процессуальном смысле.

В ст. 167 НК РФ не уточнено, что в период течения срока исковой давности могут возникнуть обстоятельства, препятствующие предъявлению иска управомоченным лицом. Когда закон признает их особо уважительными, течение исковой давности приостанавливается на время их существования. В п. 1 ст. 202 ГК РФ приведен исчерпывающий перечень обстоятельств, при которых возможно приостановление течения срока исковой давности. Хотя этот перечень исчерпывающий, однако в соответствии с положениями ч. 2 ст. 198 ГК РФ другими законами могут устанавливаться иные основания приостановления исковой давности. Наиболее распространенными обстоятельствами, служащими такими основаниями, предусмотренными ст. 202 ГК РФ, являются непреодолимая сила, а во внешнеэкономических отношениях - также правительственный мораторий. Исковая давность прерывается, как правило, двумя обстоятельствами: предъявлением иска в установленном порядке либо совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании им своего долга (ч. 1 ст. 203 ГК РФ). Кроме того, необходимо отметить, что ГК РФ (ст. 205) допускает возможность восстановления пропущенного срока исковой давности (не распространяется на организации).

Наряду с обязанностью организации уплачивать НДС существуют условия, при которых налогоплательщик освобождается от НДС. Статья 165 НК РФ определяет порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по ставке 0%, а в новой редакции НК РФ уточняется порядок определения налоговой базы, если срок для формирования пакета документов, предусмотренных данной статьей, истек на 180-й календарный день. В случае реорганизации юридического лица, если 180-й день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты, момент определения налоговой базы определяется правопреемником как дата завершения реорганизации.

Глава 3. Правовое регулирование возмещения НДС при перемещении
товаров через таможенную границу Российской Федерации

3.1Правовые аспекты возмещения НДС при вывозе товара с таможенной территории Российской Федерации

Специфичность налога на добавленную стоимость ярко проявляется в случаях его возмещения при реализации товаров, ввезенных через таможенную границу Российской Федерации.

Статья 8 НК РФ для любого вида перечисленных налогов вводит такое понятие, как "безвозмездность". Возврат перечисленных денежных средств на финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований возможен лишь в случае излишне уплаченных сумм.

Глава 21 НК РФ предусматривает возмещение уплаченного налога на добавленную стоимость при определенных условиях. И это сразу отличает налог на добавленную стоимость от других налогов, а соответственно приводит к многочисленным спорам как в теории, так и на практике.

Налогообложение производится по налоговой ставке 0% в соответствии со статьями 164 и 165 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Возмещение НДС при налогообложении по ставке 0% производится на основании налоговой декларации и документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, не позднее трех месяцев со дня представления налоговой декларации и подтверждающих документов. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении либо об отказе (полностью или частично) в возмещении (в последнем случае он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения решения) и уведомляет налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней. При наличии у налогоплательщика недоимки, пени, задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, налоговые органы самостоятельно производят их зачет и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику. При отсутствии у налогоплательщика недоимки суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по НДС и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, либо подлежат возврату по заявлению налогоплательщика. Не позднее последнего дня трехмесячного срока налоговый орган принимает решение о возврате, в тот же срок направляет его на исполнение. Возврат осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель со дня получения решения налогового органа.

Статьей 176 НК РФ установлено, что налоговый орган в течение трех месяцев производит проверку обоснованности применения налоговой ставки при исчислении НДС в размере 0%, применяемой при осуществлении экспортных операций, а также налоговых вычетов и принимает решение о возмещении этого налога путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. При нарушении указанных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ. При этом источник уплаты процентов Кодексом не определен.

Научное исследование А.А. Бастрикова посвящено изучению общих принципов обложения налогом на добавленную стоимость и выявлению степени соотношения их с правовым регулированием рассматриваемого налога. В работе содержится обоснованное утверждение о том, что ряд правовых норм главы 21 НК РФ не соответствуют основным принципам налогообложения, изложенным в первой части НК РФ. Автором отмечено, что статья 176 НК РФ регулирует отношения не по возврату НДС в случае его изменений уплаты, как это установлено статьей 78 НК РФ, носящей восстановительный характер, а по возмещению сумм налога, уплаченных поставщиками, специфические, присущие только этому налогу, делающие его исключением из общего понятия самого налога, определенного статьей 8 НК РФ и соответственно остальных налогов. Это еще раз убедительно доказывает внутренние противоречия НК РФ в отношении налога на добавленную стоимость.

Некоторые авторы, комментируя статью 176 НК РФ, пытаются механическим путем - определением действий налогоплательщиков - объединить особенности налога на добавленную стоимость в части его возмещения. "Возмещение осуществляется в двух видах: путем зачета или возврата. При этом основание для применения того или иного вида возмещения строго урегулировано статьей 176 НК РФ.

Зачет как разновидность возмещения - это учетная налоговая операция, совершаемая налоговым органом, в результате которой погашается задолженность налогоплательщика по уплате недоимки, пени, присужденных налоговых санкций.