161969 (Проблемы правового регулирования налога на добавленную стоимость), страница 6

Процедура контроля при проведении налоговых камеральных проверок в НК РФ сокращена, что порождает неопределенность, а неопределенность в налоговых правоотношениях связана с их неконституционностью.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14 июля 2003 г. N 12-П подчеркнул необходимость исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности.

Вместе с тем, раскрывая причины налоговых споров, необходимо отметить следующее обстоятельство.

В НК РФотсутствует норма, защищающая физическое лицо - чиновника, проводящего налоговую проверку от давления, и прежде всего со стороны его руководства.

Закон РФ от 21 марта 1991 г. N 943-I "О налоговых органах Российской Федерации" указывает, что централизованная система налоговых органов, состоящая из федерального органа исполнительной власти и его территориальных органов, должна в своей деятельности руководствоваться Конституцией РФ, НК РФ и другими федеральными законами. Статья 9 данного Закона прямо указывает, что вышестоящим налоговым органам предоставляется право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным актам. Следовательно, если чиновник налогового органа не выполнил иной нормативный акт - приказ, инструкцию налоговой службы, то его решение может быть отменено вышестоящим руководителем.

Анализ налогового законодательства европейских государств, регламентирующих проведение налоговых проверок, подтверждает то, что практически во всех странах чиновники, занимающиеся налоговым контролем, поставлены по своему статусу в такое положение, когда они, во-первых, подчинены только закону, а во-вторых, полностью независимы от вышестоящего налогового органа.

В развитых европейских государствах органы налогового контроля представлены высокопрофессиональными, защищенными законом и государством должностными лицами, которым неведома формула: "Есть позиция налогового органа, и если я ее нарушу, то мне это крайне невыгодно в силу наступления негативных личностных последствий". Эти должностные лица руководствуются исключительно законом.

Достигается это различными методами.

Первый, самый распространенный, закреплен в законодательстве: подчинение должностного лица в ходе проверок только закону и его законная защита со стороны государства.

Другой пример - Италия, где налоговые споры разбирает комиссия, состав которой утверждает Президент республики по предложению министра по финансам. В нее входят Президент, вице-президент и не менее четырех судей по налоговым спорам, то есть сам состав и порядок назначения предопределяют защищенность лиц, осуществляющих налоговый контроль.

В соответствии со статьей 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Факт невручения налогоплательщику решения о выездной налоговой проверке в случае невозможности его вручения либо в случае, когда налогоплательщик не воспользовался правом присутствовать при выездной налоговой проверке, не может служить основанием для ее непроведения. Следовательно, само по себе невручение налогоплательщику решения о выездной налоговой проверке не может служить основанием для отмены решения, вынесенного в результате ее проведения.

В то же время вследствие обстоятельств, послуживших уважительной причиной невручения налогоплательщику соответствующего решения, налоговый орган вправе применять методы, позволяющие самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии.

В случае признания причин невручения налогоплательщику решения о выездной налоговой проверке неуважительными применение налоговым органом указанных методов будет признано необоснованным. В итоге основанием для отмены решения налогового органа может служить не нарушение права налогоплательщика, а необоснованное применение методов, позволяющих самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии.

Для реализации права присутствовать при выездной налоговой проверке налогоплательщик должен надлежащим образом известить инспекцию о своем желании присутствовать при такой проверке. Как правило, таким извещением служит письменное обращение налогоплательщика в налоговый орган.

Несмотря на то что пункт 1 статьи 89 НК РФ предоставил налогоплательщику при отсутствии у него помещения для проведения выездной проверки возможность проведения ее по месту нахождения налогового органа, в настоящее время при выездной налоговой проверке на территории налогового органа этим правом налогоплательщики, как правило, не пользуются.

В соответствии с пунктом 8 статьи 21 НК РФ налогоплательщику предоставлено право присутствовать при проведении проверки, и на этом права проверяемого заканчиваются.

На выездную налоговую проверку законодатель отводит два месяца, но существует множество способов увеличить этот срок. Самым распространенным является приостановление налоговой проверки, и суды признают приостановления правомерными. В НК РФ нет ни слова о приостановлении. До 1 января 2007 г. редакция статьи 89 НК РФ содержала отдельные нормативные предписания, касающиеся возможности приостановления выездной налоговой проверки, и только начиная с 1 января 2007 г. Законодателем установлен порядок и основания для приостановления выездной налоговой проверки. Однако еще до 1 января 2007 г. в практике Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа был случай, когда проверка (с учетом приостановления по надуманным обстоятельствам) длилась девять месяцев, и суд, несмотря на это, признал ее.

Вместе с тем на основании статей 89 и 92 НК РФ налоговому органу, проводящему выездную налоговую проверку, предоставляется право в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, проводить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов, а также допускается осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра. Тут же по ходу дела в соответствии со статьей 94 НК РФ предоставляется право выемки документов и предметов, которая производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.

В статье 8 Конвенции о защите прав человека и основных свобод утверждается, что каждый имеет право на уважение его личной и семейной жизни, его жилища и его корреспонденции. Не допускается вмешательство со стороны публичных властей в осуществление этого права, за исключением случая, когда такое вмешательство предусмотрено законом и необходимо в демократическом обществе в интересах национальной безопасности и общественного порядка, экономического благосостояния страны, в целях предотвращения беспорядков или преступлений, для охраны здоровья или нравственности или защиты прав и свобод других лиц.

Указанные статьи НК РФ делают возможным ущемление основных прав и свобод в ходе обычной контрольной деятельности независимо от того, имеются ли данные о злоупотреблениях со стороны налогоплательщика. В результате случаи, когда налоговая проверка парализует предпринимательскую деятельность налогоплательщика, не редкость.

На нечеткую регламентацию процесса проведения налоговых проверок, как выездных, так и камеральных, "накладываются" нормы локального права, создаваемые руководителями ФНС и Минфина, которые являются обязательными для исполнения работниками этих ведомств, но зачастую не соответствуют действующему законодательству.

В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 19 января 2007 г. N 03-02-07/1-15 указывается, что "взыскание налога, пеней и штрафов за счет имущества налогоплательщика-организации производится в соответствии с Кодексом и Федеральным законом 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Федеральный закон). Указанные законодательные акты не ограничивают права налоговых органов по взысканию налога, пеней и штрафов за счет имущественных прав налогоплательщика-организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 47 НК РФ взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 47 Кодекса", то есть регламентирован конечный механизм процедуры налоговых проверок на стадии исполнения решения.

Но в соответствии с НК РФ налоговые органы не вправе взыскивать недоимку, пени и штрафы за счет дебиторской задолженности компании, так как она представляет собой право требовать от должников компании исполнения их обязательств. То есть "дебиторка" - это имущественные права, но в пункте 2 статьи 38 НК РФ они не признаются имуществом, а НК РФ позволяет взыскивать налоговые долги через судебных приставов только за счет имущества, включая деньги в кассе (ст. 47 НК РФ).

Минфин считает, что определение термина "имущество" в статье 38 НК РФ относится только к объекту налогообложения, а при взыскании налоговых долгов речь идет о другом, и ничто не мешает налоговым органам вынести постановление, отправить его судебному приставу, а последний должен руководствоваться Федеральным законом "Об исполнительном судопроизводстве", в котором ограничений по составу имущества нет.

Однако пункт 1 статьи 11 НК РФ предписывает использовать термины НК РФ во всех случаях, а не для целей одной статьи (в которой дано определение). Мы считаем, что буквальный смысл статьи 47 НК РФ не позволяет обращать взыскание на дебиторскую задолженность. Закон об исполнительном производстве в данном случае применять нельзя, поскольку НК РФ дает собственный перечень имущества, за счет которого взыскивают налоговую задолженность (п. 5 ст. 47 НК РФ).

Таким образом, налоговые правоотношения содержат собственную специфику, несвойственную иным правовым институтам, которая заключается в наличии особых оснований и особого механизма лишения прав собственности налогоплательщиков. Наличие механизмов, допускающих в ряде случаев внесудебное лишение (ограничение) права частной собственности, требует создания особых гарантий соблюдения прав налогоплательщиков.

Согласно части 3 статьи 55 Конституции РФ, допускается ограничение прав и свобод человека и гражданина федеральным законом в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Положения названной конституционной нормы применимы и в сфере формирования государственных доходов. Государство может использовать определенные ограничения прав и свобод для пополнения финансовых ресурсов.

Конституция РФ закрепляет принцип законности установления налогов (ст. 57). Роль налогов проявляется в их функциях. Функции налогов выражают наиболее существенные, главные черты правовых механизмов налогообложения и направлены на достижение конкретных задач, стоящих перед налоговым правом на данном этапе его развития. В современных условиях в Российской Федерации налоговое право призвано обеспечить пополнение государственной казны, осуществляя при этом регулирование экономического развития государства.

Налогам присуща контрольная функция, через которую государство осуществляет проверку финансово-хозяйственной деятельности физических и юридических лиц, контролирует источники их доходов и направления расходов, а также обеспечивает "прозрачность" финансовых потоков. Одна из важных задач налогового контроля - проверка точного соблюдения законодательства о налогах и сборах, своевременности и полноты выполнения финансовых обязательств перед бюджетной системой. Практическая роль налогов в осуществлении контрольной функции проявляется через деятельность налоговых органов.

Так, в статье 165 НК РФ законодательно регламентируется порядок подтверждения права на получение возмещения НДС, во главу угла поставлен контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Это необходимо налоговому органу для получения информации об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции при проведении налогового контроля.

Вторым документом в этом перечне законодатель называет выписки банков, их копии, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица.

Кроме того, требуется таможенная декларация, подтверждающая вывоз товара за пределы Российской Федерации.

Большое количество судебных споров возникает по всем трем основным позициям, в силу того что налоговые органы не признают достоверными эти документы, оформленные в полном соответствии с требованиями законодательства.

Так, налоговый орган отказал в возмещении НДС на основании того, что контракт, заключенный сторонами в 1994 г., оформлен ненадлежащим образом из-за отсутствия на нем записи банка о приеме контракта на расчетное обслуживание, со ссылкой на Инструкцию ЦБ России и ГТК России от 13 октября 1999 г., принятую на пять лет позже заключения контракта, оформленного в соответствии с действовавшей в тот период Инструкцией ЦБ России и ГТК России от 12 октября 1993 г., и при этом не учитывая представленные налогоплательщиком паспорта сделок, имеющие все необходимые отметки. Кроме того, указанные документы ЦБ РФ, согласно пункту 2 статьи 4 НК РФ, не относятся к актам законодательства о налогах (Постановление ФАС СЗО от 23 июня 2003 г. N А56-37075/02).

По делу N А56-3894/04 налоговый орган, признав в решении, что таможенные и товаросопроводительные документы налогоплательщика отвечают требованиям подпункта 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ, указал в качестве одного из оснований для отказа в возмещении НДС отсутствие ответа на запрос из Санкт-Петербургской таможни, хотя его наличие НК РФ не предусмотрено, цель и содержание данного запроса налогоплательщику не сообщались.

Согласно статье 165 НК РФ, для подтверждения факта вывоза товаров налогоплательщик может предоставить любой из перечисленных в данной норме права документов с учетом способа вывоза. При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза предоставляется копия международной транспортной накладной с указанием аэропорта отгрузки, находящегося за пределами таможенной территории РФ. Такой документ налогоплательщиком был представлен, также были представлены копии ГТД, на документах имелись все предусмотренные отметки таможенного органа.

Даже после представления самим налогоплательщиком требуемой справки из таможни налоговый орган не изменил свою позицию.