161969 (Проблемы правового регулирования налога на добавленную стоимость), страница 5

Самая существенная поправка, вступившая в силу с 2008 г., изменила продолжительность налогового периода по НДС. Отчитываться по данному налогу и перечислять налог в бюджет налогоплательщики будут ежеквартально.

Соответствующие изменения в статьи 163 и 174 НК РФ были внесены в НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, но начали они действовать только с 1 января 2008 г. В результате сроки на возмещение НДС из бюджета увеличиваются. Например, январскую разницу между суммой вычетов и начисленным НДС придется ждать, как минимум, полгода.

С одной стороны, поправка вроде бы положительная: налогоплательщикам реже придется посещать инспекцию и платить налог в бюджет. Но, с другой стороны, экспортеры и другие компании, регулярно заявляющие НДС к возмещению из бюджета, будут вынуждены ждать своих денег еще дольше. Например, ранее возмещения январской отрицательной разницы между начисленным налогом и суммой вычетов нужно было ждать, как минимум, три месяца (хотя данный срок нарушается часто). А в 2008 г. - минимум полгода, так как декларация за январь будет сдана лишь в апреле.

Иные поправки касаются отдельных категорий налогоплательщиков. Например, с 2008 г. решается проблема с обоснованием нулевой ставки по НДС организациями, которые не представляют таможенную декларацию. Ранее такие компании были лишены права в течение 180 дней собирать подтверждающие документы. Новая редакция пункта 9 статьи 165 НК РФ устраняет это недоразумение.

Изменения эти касаются как механизмов уплаты самого налога, так и контрольной работы налоговых органов. "Так, из статьи 87 Кодекса с 2007 года исчезает понятие встречной проверки как вспомогательной формы налогового контроля. Однако сам инструмент истребования информации о деятельности проверяемого лица по цепочке у иных лиц сохранится. Он регламентирован в новой статье 93.1 Кодекса.

Поправки в статью 88 НК РФ повлияли на правила проведения камеральной налоговой проверки. В частности, с 2007 г. в ходе такой проверки налоговые органы не могут требовать у налогоплательщика документы и пояснения, за исключением четырех видов документов: подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов по НДС...".

Несмотря на то что с 1 января 2007 г. налоговые органы ограничены в праве требовать у налогоплательщиков дополнительные документы при камеральных проверках по НДС (вправе потребовать у налогоплательщика дополнительные документы только при проверке декларации по НДС, в которой заявлено возмещение НДС (п. 7 и 8 ст. 88 НК РФ), по обычным декларациям к уплате налоговые органы вправе требовать лишь пояснения, если обнаружат в отчетности ошибки или противоречия), однако они идут на различные ухищрения, чтобы получить интересующие сведения. Например, запрашивают в банке расширенную выписку по расчетному счету организации, отбирают самые крупные сделки и основных контрагентов, а затем требуют у них документы на основании статьи 93.1 НК РФ.

Впрочем, если декларация по НДС к уплате покажется налоговым органам подозрительной, они могут, забыв о том, что лишены этого права, потребовать у налогоплательщика дополнительные документы. Налогоплательщики пока действуют часто по инерции и редко отказывают налоговым органам в предоставлении таких документов.

При проверке вычетов по НДС пристальное внимание уделяется в первую очередь "первичке", и если документы в порядке, то в ход идут любые другие мотивы отказа в зачете входного налога. Один из них - вычет заявлен неправомерно, так как расходы по сделке якобы необоснованны.

Экономическая обоснованность расходов действительно может стать причиной того, что вычеты по НДС будут неправомерными. Однако это возможно при одном условии - если налоговые органы докажут фиктивность сделки, которая была направлена исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды. В таком случае нецелесообразность расходов налогоплательщика является дополнительным аргументом для налоговых органов, чтобы отказать в вычете НДС (постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53; постановления ФАС Поволжского округа от 5 июня 2007 г. N А72-8049/2006-14/262; от 31 мая 2007 г. N А12-16526/06-С60).

Но если налоговые органы не смогли доказать нереальность сделки, то они не вправе отказать в вычете по НДС из-за того, что расходы, по их мнению, необоснованны.

Несмотря на старания правоохранительных органов, масштабы злоупотреблений по возмещению НДС не снижаются.

На борьбу со злоупотреблениями по НДС налоговые и правоохранительные органы тратят огромное количество времени и средств. Так, в 90% случаев проводимых налоговыми органами встречных проверок и 80% случаев камеральных проверок имели место проверки уплаты НДС поставщиками компаний-экспортеров. С другой стороны, бухгалтерские и налоговые службы компаний вынуждены содержать специальный персонал, занятый исчислением и документированием НДС.

В настоящее время большая часть всех судебных процессов по налоговым спорам посвящена возврату экспортного НДС по поставкам продукции. Несмотря на то что по этой тематике написано достаточное количество писем, разъяснений и комментариев, хотелось бы глубже рассмотреть причины и предпосылки такого обилия судебных споров, чтобы постараться понять, откуда и в связи с чем возникают споры между сторонами в налоговых правоотношениях при возмещении НДС при поставках на экспорт.

Прежде всего отметим отсутствие четкой регламентации и защищенности деятельности этих сторон, неопределенность в процедуре самих проверок, прописанных в НК РФРФ. Возьмем статью 88 НК РФ, в которой определен порядок проведения камеральной проверки. Из самого текста этой нормы следует, что камеральные проверки происходят по месту нахождения налогового органа и на основе документов, как представленных налогоплательщиком, так и других документов, имеющихся у налогового органа, о деятельности налогоплательщика.

И тут же возникает вопрос, а как может налогоплательщик защитить свои права, если проверка налогоплательщика проводится без его участия, зачастую о документах, на основании которых делаются выводы о его деятельности, он не знает, характер и содержание этих документов ему неизвестны и ознакомиться с ними до вынесения акта об окончании проверки, а зачастую и после его вынесения налогоплательщик не в состоянии. Таким образом, и в теории, и на практике мы видим, что НК РФ и правоприменительная практика не запрещают использовать любые данные, в том числе и полученные с нарушением закона.

Одной из главных гарантий прав налогоплательщика при проведении налоговой проверки является ограничение ее срока, установленного статьями 88 и 89 НК РФ. Нарушение должностными лицами налоговых органов временного ограничения дает налогоплательщику шанс избежать взыскания недоимки, обнаруженной при этой проверке, да и штрафа тоже. Подобные "последствия" нерасторопности сотрудников налоговых органов различаются в зависимости от вида проверки: камеральной или выездной.

На процедуру камеральной проверки деклараций или документов, которую налоговый орган проводит в инспекции, статья 88 НК РФ отводит ему целых три месяца со дня представления налогоплательщиком документов.

Иногда пропуск сроков камеральной проверки объясняется причинами не только не предусмотренными законодательством, но и прямо говорящими о вине налогового органа. Так, в МИ МНС по г. Санкт-Петербургу налогоплательщиком была представлена в МИ МНС по Санкт-Петербургу налоговая декларация для возмещения НДС по экспорту на сумму 12 млн руб. Налоговый орган 17 ноября 2003 г. вынес решение об отказе в возмещении НДС. Мотивированное заключение МИ МНС было датировано 14 ноября 2003 г.Налогоплательщику указанные решение и заключение были направлены только спустя месяц, 17 декабря 2003 г., что является нарушением сроков, установленных статьей 176 НК РФ. В Отзыве на исковое заявление налогоплательщика МИ МНС признает, что допущено нарушение срока, установленного НК РФ, однако считает возможным оправдывать его "загруженностью канцелярии".

В такой ситуации налогоплательщик лишен возможности проверить, какого числа в действительности решение было вынесено, и вынужден полагаться на добросовестность налогового чиновника.

Между тем Конституционный Суд РФ в Определении от 15 февраля 2005 г. N 93-О прямо указывает, что налоговый орган обязан принять решение о возмещении налога, если он не принял решение и не направил мотивированное заключение налогоплательщику об отказе в установленные сроки.

Камеральная налоговая проверка проводится без специального решения руководителя налогового органа, на основании представленных налогоплательщиком документов и имеет целью выявление ошибок в заполнении документов или противоречий в сведениях, содержащихся в представленных документах.

Такая проверка проводится должностными лицами налогового органа в соответствии с их должностными инструкциями. Вместе с тем в статье 88 НК РФ прямо указано, как и в каких случаях налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения.

Дополнительные сведения налоговый орган может запрашивать только через своих руководителей, а не рядовых служащих.

Возникает неопределенность, кто и какие дополнительные документы истребует у налогоплательщика. Вероятнее всего, тот, кто проводит проверку, то есть служащие налоговой инспекции, не неся за это ответственности, решают какие именно документы дополнительно нужно истребовать, определяют их допустимость и относимость, а также, исходя из выше названного, устанавливают при составлении акта проверки, какие другие документы о деятельности налогоплательщика присоединяются к поданным.

Каким образом этот процесс происходит, законодательно не урегулировано. Но очевиден факт, что все это происходит без участия налогоплательщика.

Данные вопросы очень остро встают при проведении камеральных проверок, связанных с возмещением (возвратом) НДС.

По делу N А56-3894/04 от 16 августа 2004 г. налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд.

Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области вынес решение о признании недействительным решения налогового органа и возмещении НДС налогоплательщику.

Уже после вынесения решения судом первой инстанции и вне рамок каких-либо проверок налоговый орган направил запросы в банк налогоплательщика, не оформлявший паспорт сделки и не являющийся агентом валютного контроля по данному договору, и комиссионеру по договору с требованием представить запрошенные сведения в 5-дневный срок.

При этом налоговый орган запрашивал сведения, выходящие за рамки требований, установленных НК РФ, и необходимые ему для отстаивания своей позиции в суде, в том числе о технических характеристиках поставленных на экспорт специзделий.

По делу N А56-36382/02, рассмотренному Арбитражным судом г. Санкт-Петербурга, решение об отказе в возмещении НДС по экспорту 1 млн 700 тыс. руб. налоговый орган мотивировал необходимостью получения информации о деятельности иных лиц, связанных с налогоплательщиком договорными отношениями, в сроки, выходящие за рамки, установленные для проведения проверок.

Арбитражными судами неоднократно указывалось на необоснованность подобных отказов, в частности в постановлениях ФАС СЗО от 20 мая 2002 г. по делам N А56-3039/02, N А56-3388/02 , N А56-37075/02 от 23 июня 2003 г., в которых обращается внимание на то, что в главе 21 НК РФ не содержится норм о том, что суммы НДС сначала должны быть перечислены в бюджет, затем покупатель должен истребовать и получить от поставщика подтверждение такого перечисления и только после этого он вправе отразить уплаченные поставщикам по этим материальным ресурсам суммы налога в декларации по НДС.

Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 16 октября 2003 г. N 329-О, "истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет...".

Однако налоговые органы, узко трактуя определения Конституционного Суда РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О и от 24 марта 2005 г. N 73-О о том, что праву покупателя на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость корреспондирует обязанность поставщика по уплате налога в бюджет, используют этот тезис как основание для отказа налогоплательщику и в тех случаях, когда запрос о выполнении обязанности по уплате налога поставщиком направлен ими заведомо поздно.

При этом налоговый орган не уведомляет налогоплательщика о направляемых запросах и содержании получаемых на них ответов, лишая его возможности доказать свою правоту в ходе камеральной проверки и вынуждая обратиться в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Тем самым налоговый орган фактически перекладывает на третье лицо - арбитражный суд - свою обязанность по исследованию документов налогоплательщика.

После очередных изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, с 1 января 2007 г. налоговыми органами должны проводиться только выездные и камеральные проверки, поскольку в новой редакции статьи 87 НК РФ отсутствует само понятие встречной налоговой проверки. Однако для налогоплательщика ситуация мало изменилась, так как в НК РФ вводится статья 93.1 "Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках", позволяющая требовать документы (информацию) о сделках у контрагентов.

При этом, согласно пункту 3 статьи 93.1 НК РФ, запрос необходимо направить в налоговый орган по месту учета контрагента, в котором тот состоит на учете по любому основанию, что делает разрыв между налогоплательщиком и проверяющим органом еще больше.