161734 (Оценка действующей системы взаимодействия бухгалтерского и налогового учета платежей по налогу на прибыль), страница 6

В том случае, когда бухгалтерская прибыль больше налоговой, разница называется налогооблагаемой. Она возникает в двух случаях. Первый – когда бухгалтерские расходы учитываются позже налоговых. Второй – когда бухгалтерские доходы превышают налоговые. Определяя налогооблагаемую прибыль, прибыль по данным бухучета нужно уменьшить на налогооблагаемую разницу. Минфин же назвал налог с налогооблагаемой разницы "отложенное налоговое обязательство" (далее – ОНО).

ОНО может возникнуть в разных ситуациях, но самый распространенный случай, когда бухгалтерская амортизация отличается от налоговой. Разработчики ПБУ увидели лишь одну причину отличия – применение разных способов амортизации. От себя скажем, что это не самая распространенная причина. Чаще организация ОАО "Комкор" применяют одинаковый метод амортизации, но ее суммы все равно отличаются, поскольку различаются бухгалтерская и налоговая стоимость основных средств. Мы считаем, что и в этом случае разницу между бухгалтерской и налоговой амортизацией нужно относить к временным разницам.

Временная разница образуется и в случае переплаты налога на прибыль. Большинство организаций в этом случае не требуют возврата денег из бюджета, а засчитывают налог в счет будущих платежей. Покажем, какие проводки предлагает Минфин тем, кто кредитует государство.

Например, в течение I квартала 2003 года фирма ОАО "Комкор" заплатила 6000 рублей авансовых платежей. Налог на прибыль по итогам I квартала составил 1000 рублей.

28 января, февраля и марта фирма перечисляла 2000 руб. (6000 руб. : 3 мес.):

ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" КРЕДИТ 51 – 2000 руб. – перечислены авансовые платежи по налогу на прибыль.

31 марта:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" – 1000 руб. – отражен налог на прибыль за I квартал.

Значит, в бюджет переплатили 5000 руб. (6000 – 1000). На эту сумму будет уменьшен налог на прибыль во II квартале. Эту разницу в марте нужно отразить проводкой:

ДЕБЕТ 09 "ОНА" КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" – 5000 руб. – зачтена переплата по налогу на прибыль в счет платежей за II квартал.

Получается, что, увлекшись зарубежными стандартами, Минфин требует от организации ОАО "Комкор", переплатившей налог, увеличить свою задолженность перед бюджетом и исказить отчетность.

Это искажение будет исправлено только по итогам следующего квартала. Допустим, что тогда будет начислен налог на сумму 7000 рублей, после этого переплату нужно списать обратной проводкой:

ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" КРЕДИТ 09 "ОНА" – 5000 руб. – списана переплата по налогу на прибыль;

ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" КРЕДИТ 51 – 2000 руб. (7000 – 5000) – перечислен налог на прибыль.

До каких пор фирма должна увеличивать отложенные налоговые активы? В ПБУ сказано, что пока у нее будут расходы, из–за которых корректируется налог на прибыль. Когда таких расходов не станет (например, при продаже основного средства), то отраженный на счете 09 налоговый актив нужно списать на счет 99.

Определить налог на прибыль и рассчитать все эти разницы было бы невозможно, если бы предприятие ОАО "Комкор" не определяло налоговую стоимость основного средства и налоговые расходы. Необоснованность рассуждений Минфина о возможности с помощью ПБУ 18/02 сближения бухгалтерского и налогового учета видна из рассмотренного примера, где отражена продажа всего лишь одного основного средства. А каждое предприятие ОАО "Комкор" не только продает имущество, но и производит продукцию, списывает различные расходы, рассчитывается с поставщиками... И по милости финансистов по всем этим операциям придется вести не двойной (бухгалтерский и налоговый) учет, а тройной (третий необходим только для выполнения правил ПБУ 18/02).

Вслед за ОНА, который мы только что рассчитали, бухгалтера поджидает и ОНО – отложенное налоговое обязательство. С ним придется познакомиться многим, например тем, кто определяет налоговую прибыль по кассовому методу. В этом случае в бухгалтерском учете в доход включается вся стоимость реализованной продукции, а в налоговом – только оплаченной. Соответственно неоплаченные доходы являются разницей, которая будет учтена для налогообложения только в следующих кварталах. А пока эта продукция неоплачена, появляется ОНО – 24 процента от задолженности покупателей. Обязательство отражается проводкой, где дебетуется счет 68, а по кредиту стоит счет обязательств. ОНО тоже осталось не указано в Плане счетов. Минфин обещает выделить для него счет 77. Получится следующая проводка:

ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на 7прибыль" КРЕДИТ 77 "ОНО"

По мере оплаты продукции сумма, отраженная на счете 77, включается в налог, который нужно заплатить. В этом случае налоговое обязательство списывается обратной проводкой.

Пример 2

В марте 2003 года ОАО "Комкор" отгрузило ОАО "Альт" товары на сумму 240 000 руб., в том числе НДС – 40 000 руб. "Альт" перечислил за товары 60 000 руб. (в том числе НДС 10 000 руб.), остальную сумму он должен заплатить 15 апреля 2003 года. Покупная стоимость товаров без НДС составляет 150000 руб. ("Комкор" расплатился со своим поставщиком). "Комкор" считает налог на прибыль по кассовому методу и платит его ежеквартально.

В бухгалтерском учете бухгалтер "Комкора" в марте отразит отгрузку товаров, а в налоговом учтет лишь 50 000 руб. (60 000 – 10 000). Остальной доход в 150 000 руб. (240 000 – 40 000 –50 000) он учтет в апреле. Поэтому, исходя из требований ПБУ 18/02, нужно рассчитать отложенное налоговое обязательство и на его сумму уменьшить бухгалтерский налог на прибыль, который Минфин требует отражать как условный расход. Бухгалтерский учет для "Комкора" будет следующим:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет "Начисленная выручка" – 240 000 руб. – отгружены товары покупателю ОАО "Альт";

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" – 40 000 руб. – отражен НДС;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 41 – 150 000 руб. – списаны товары;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99 "Прибыль" – 50 000 руб. (240 000 – 40 000 – 150 000) – получена прибыль от продажи товаров;

ДЕБЕТ 99 субсчет "Условный расход" КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" – 12 000 руб. (50 000 руб. х 24 %) – начислен налог на прибыль (бухгалтерский);

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 – 60 000 руб. – получены деньги за товары;

ДЕБЕТ 90 субсчет "Начисленная выручка" КРЕДИТ 90 субсчет "Оплаченная выручка" – 60 000 руб. – занесена сумма оплаты на отдельный субсчет.

Разница, которая влияет на налог на прибыль в I квартале, составляет 150 000 руб. (240 000 – 40 000 – 60 000 – 10 000). Налог с этой разницы составляет 36 000 руб. (150 000 руб. х 24 %);

ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" КРЕДИТ 77 – 36 000 руб. – уменьшен налог на прибыль, подлежащий уплате по итогам I квартала.

По итогам I квартала ОАО "Комкор" получило убыток для целей налогообложения, в следующем квартале налог на прибыль будет уменьшен на 24 000 руб. (36 000 – 12 000).

В апреле 2003 года:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 – 180 000 руб. (240 000 – 60 000) – оплачены товары полностью;

ДЕБЕТ 90 субсчет "Начисленная выручка" КРЕДИТ 90 "Оплаченная выручка" – 180 000 руб. – отражена оплаченная выручка;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" – 36 000 руб. ((180 000 руб. – 30 000 руб.) х 24 %) – уменьшено налоговое обязательство и доначислен налог на прибыль.

По итогам II квартала ОАО "Комкор" заплатит налог, равный 12 000 руб. (36 000 – 24 000).

Таким образом, ПБУ 18/02 вводит много новых понятий и категорий: "налог на бухгалтерскую прибыль (убыток)", "налог на налогооблагаемую прибыль", "постоянные разницы", "временные разницы", "постоянные налоговые обязательства", "отложенный налог на прибыль", "вычитаемые временные разницы", "налогооблагаемые временные разницы", "отложенные налоговые активы", "отложенные налоговые обязательства".

Для того чтобы понять, как от бухгалтерской прибыли (убытка) нужно переходить к налогооблагаемой прибыли, приведем рис.2.1.

-------- ------- -------- --------- ----------

|Прибыль | |Посто- | |Вычитае-| |Налогооб-| | Прибыль |

|(убыток)| |янные | |мые вре-| |лагаемые | |(убыток) |

+ |по бух-| |разницы| |менные | |временные| |по налого-|

(-) |галтерс-| + |(ПР) | + |разницы | - |разницы | = + |вому учету|

| скому | | | |(ВВР) | |(НВР) | (-) |(НП или |

|учету | | | | | | | | НУ) |

|(БП или | | | | | | | | |

|БУ) | | | | | | | | |

-------- ------- -------- --------- ----------

Х Ст Х Ст Х Ст Х Ст Х Ст

= = = = =

-------- -------- -------- ---------- --------

|Условный| |Постоян-| |Отложен-| |Отложенное| |Текущий |

| расход | |ное на| |ный на-| |налоговое | |налог на|

|(доход) | |логовое | |логовый | |обязатель-| |прибыль |

+ |по нало-| |обязате-| |актив | |ство (ОНО)| + |(убыток)|

(-) |гу на| + |льство | + |(ОНА) | - | | = (-) |(ТНП или|

|прибыль | |(ПНО) | | | | | |ТНУ) |

|(УР или | | | | | | | | |

|УД) | | | | | | | | |

-------- -------- -------- ---------- --------

Ст – ставка налога на прибыль на отчетную дату. В НК РФ по различным видам доходов предусмотрены разные ставки налога на прибыль. Нужно брать именно ту ставку, которая предусмотрена по данному виду доходов.

Рис.2.1.Взаимодействие понятий в ПБУ 18/02

Налог на прибыль, рассчитанный на основании бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, по–другому называется условным расходом (доходом) по налогу на прибыль. Для его расчета следует воспользуйтесь формулой:

------------------- ---------------------- ------------------

| Условный расход | | | | |

| (доход) по налогу | = |Бухгалтерская прибыль | х | Ставка налога на |

|на прибыль (УР или| |(убыток) (БП или БУ) | | прибыль |

| УД) | | | | |

------------------- ---------------------- ------------------

Для отражения этих сумм к счету 99 "Прибыли и убытки", который является источником начисления налога на прибыль, создайте специальный субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль".

По итогам отчетного периода, рассчитав сумму налога на бухгалтерскую прибыль, необходимо осуществить проводку:

Дебет 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

– начислен условный расход по налогу на прибыль;

– или при наличии бухгалтерского убытка:

Дебет 68 Кредит 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль"

– начислен условный доход по налогу на прибыль.

Пример 3.

Организация ОАО "Комкор" ОАО "Комкор" по итогам работы в 1 квартале получила доход в размере 50 000 руб., а во 2 квартале получила бухгалтерский убыток в размере 5 000 руб. Всего по итогам полугодия бухгалтерская прибыль составила 45 000 руб. (50 000 – 5 000).

На основании бухгалтерской прибыли 1 квартала организация ОАО "Комкор" должна исчислить сумму условного расхода по налогу на прибыль:

Дебет 99 субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

– 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%)– начислен условный расход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.

На основании бухгалтерского убытка 2 кв. исчисляется сумма условного дохода по налогу на прибыль:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль"

– 1 200 руб. (5 000 руб. х 24%)– начислен условный доход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.

Общая величина "текущего налога на прибыль" по итогам 2 кв. составит 10 800 руб. (12 000 – 1 200) или 45 000 руб. х 24%. Он отражает текущую задолженность организации ОАО "Комкор" в отчетном периоде перед бюджетом по налогу на прибыль.

Далее будем находить разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком), которые образуются в результате различных правил учета доходов и расходов по правилам бухгалтерского учета и НК РФ. С учетом разницы будем корректировать начисленный условный доход (расход) по налогу на прибыль.

Разницы могут быть:

– постоянными;

– временными.

Постоянные разницы (ПР)

Эти разницы возникают, если моменты признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, но их величина в бухгалтерском учете больше.

Как правило, в бухгалтерском учете расходы признаются полностью. Правила формирования бухгалтерской прибыли (убытка) даны в Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ). В частности, правила учета доходов и расходов установлены в Положениях по бухгалтерскому учету "Расходы организации ОАО "Комкор"" ПБУ 10/99 и "Доходы организации ОАО "Комкор"" ПБУ 9/99.

Нормами ПБУ 10/99 (пп.5–7) не предусмотрены какие–либо ограничения возможности признания расходов. В бухгалтерском учете расходы признаются расходами по обычным видам деятельности и в сумме фактически произведенных затрат и отражаются по дебету счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы", 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" " и др.

В Налоговом кодексе существует ряд расходов, которые не учитываются в налогообложении ни при каких обстоятельствах, либо учитываются в пределах нормативов. Поэтому на практике очень часто складывается ситуация, когда фирма фактически потратила средства и признала их расходами в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может.

Возникают постоянные разницы, которые никогда не будут учтены при налогообложении прибыли, ни в текущем, ни в следующем отчетном периоде.

Примером расходов, полностью никогда не признаваемых, в налоговом учете является случай безвозмездной передачи объекта основных средств. В бухгалтерском учете расход будет признан в составе операционных доходов и расходов (п.29, 31 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). В налоговом учете стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не уменьшает налогооблагаемую прибыль (п.16 ст.270 НК РФ).

Кроме того, в налоговом учете не учитывается ряд выплат работникам. Это: выплаты, не предусмотренные трудовым контрактом (п.21 ст.270 НК РФ), материальная помощь (п.23 ст.270), оплата дополнительных отпусков и единовременных пособий уходящим на пенсию работникам по коллективному договору (п.24 и 25 ст.270) и др.

Передача имущества в счет вклада в уставный (складочный) капитал в бухгалтерском учете отражается следующим образом. Сумма вклада отражается в оценке согласно учредительным документам на дебете счета 58 "Финансовые вложения" субсчет "Паи и акции" в корреспонденции с кредитом счета выбытия имущества (например, 01 "Основные средства"). Выявленная разница между оценкой вклада, отраженной по дебету счета 58, и остаточной стоимостью передаваемого имущества отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" как операционный доход и расход (п.29 и 31 ПБУ 6/01). В налоговом учете разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев) при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации ОАО "Комкор" не признается доходом (убытком) акционера (участника, пайщика) (пп.2 п.1 ст.277 НК РФ).

К нормируемым в налоговом учете расходам относятся: