161485 (НДС – проблемы механизма его исчисления и основные направления по их устранению), страница 6

В то же время налогоплательщикам необходимо знать, что не всякий вексель яв­ляется имуществом, что было доказано С. Новиковым и В. Амосовым,³³ а также учтено при составлении писем Минфи­на РФ от 26 ноября 1997 года №04-07-06 и от 16 апреля 1998 года №04-03-11. По этой причине простые товарные векселя покупателя до наступления момента или срока погашения или до момента передачи их по индоссаменту числятся и должны числиться в составе задолженности покупателей по полученным векселям или, вер­нее, в составе задолженности покупателей, обеспеченной их товарными векселями. Эти векселя до наступления упомянутых выше моментов не могут порождать нало­гообложение отгруженного товара у поставщика, применяющего учетную политику "по оплате", и зачет НДС у покупателя.

Если для расчета с поставщиком использован вексель (банка, иного кредитного учреждения, надежной страховой или иной компании), как правило, не столько в качестве финансовых вложений с целью получения доходов в виде процента или дисконта, сколько в качестве средств платежа и расчетов (то есть как "короткие" деньги), у поставщика появляется налогооблагаемый оборот, а у покупателя — пра­во на зачет НДС. В последнем случае, если вексель не будет признан средством пла­тежа ("короткими" деньгами), передачу векселя поставщику товара можно признать обменом товара на вексель, что также вызывает наступление момента налого­обложения и зачета НДС. Значит, использование векселей не может способствовать уклонению от уплаты НДС.

Этот вывод можно подтвердить анализом условного примера.

Поставщик (товаропроизводитель) уплатил своим поставщикам за поставленные материальные ресурсы 48 тыс.руб., в том числе НДС — 8 тыс. руб. Выпустил това­ров на 120 тыс. руб., себестоимость товара составила 90 тыс. руб., в том числе мате­риальные затраты — 40 тыс. руб. Первый покупатель приобрел у поставщика това­ры на 120 тыс. руб., в том числе НДС — 20 тыс. руб., и отпустил (реализовал) вто­рому покупателю за 120 тыс. руб. (для упрощения примера не будем рассматривать торговую надбавку или допустим, что рыночная цена товара равна 120 тыс.руб.), одновременно застраховав риск неоплаты счета. Второй покупатель по сговору с первым не оплатил счет первого покупателя, поэтому первый покупатель полу­чил страховое возмещение в виде векселя страховой компании на 120 тыс. руб. Этот вексель передан поставщику в качестве оплаты счета. С целью выполнения обя­зательств перед страховой компанией по перечислению страховой премии в сумме 121 тыс.руб. между первым покупателем и страховой компанией заключен договор Уступки права требования ко второму покупателю. Страховая компания получает 1 тыс.руб. от первого покупателя и 120 тыс.руб. от второго покупателя, пере­числяет 120 тыс.руб. поставщику для погашения (выкупа) собственного векселя.

Хозяйственные операции отражены ими с применением бухгалтерских проводок, приведенных в приложении 10.

Анализ проведенных хозяйственных операций показывает, что объем добав­ленной стоимости составил 60 млн. руб. (120-20-40), сумма НДС — 12 млн. руб. (20% от 60), изготовителем (поставщиком) товаров в бюджет перечислено 12 млн. рублей. У первого и второго покупателя добавленная стоимость не создана, поэтому НДС в бюджет ими не должен быть перечислен (20 - 20 + 20 - 20 = 0). В данном конкретном случае под видом страхового возмещения и в виде векселя первому покупателю от нового кредитора (страховой компании) поступила выручка от реализации товара, поэтому поступление векселя от страховой компании следовало отразить проводкой Д-т58, К-т76. Если страховая компания, первый и второй покупатели докажут, что первому покупателю поступило страховое возмещение, а не выручка от реализации товара, у последнего на 120 млн. руб. возрастут балансовая и налогооблагаемая прибыль (Д-т 58 - К-т 80), а списание уступленной дебиторской задолженности в качестве страховой премии (затрат по страхованию) налогооблагаемую прибыль уменьшит лишь в пределах нормы, то есть, выиграв на уменьшении суммы НДС, первый покупатель может больше потерять на переплате налога на прибыль.

Кроме того, ему трудно доказать, что поступивший вексель не связан с реализа­цией товара, поэтому будет существовать значительный риск вовлечения в выматы­вающую судебную тяжбу с налоговыми органами и риск принятия судебных реше­ний в пользу налоговых органов (с точки зрения логики и экономического мышле­ния не может быть уменьшен налог на 20 млн. руб. при создании добавленной сто­имости в сумме 0 млн. руб.). При уступке права требования сделка между первым и вторым покупателем завершается, а окончание такой операции в совокупности с другими мотивами (в том числе с учетом отсутствия убытков у первого покупателя и получения им дохода от зачета НДС) может быть приравнено к реализации товара.

В Налоговом кодексе РФ с 1 января 1999 года реализацией товара признается пе­реход права собственности к покупателю. В рассматриваемом примере право соб­ственности на товар ко второму покупателю перешло, поэтому первый покупатель будет вынужден отразить начисление НДС как в бухгалтерском учете, так и в нало­говой декларации в сумме 20 млн. руб. (Д-т 76 - К-т 68), в противном случае он может быть привлечен к ответственности за занижение сумм налога в налоговых деклара­циях.

Уменьшению количества случаев занижения налогов и налоговых споров, по мо­ему мнению, будут способствовать определенность изложения норм налогового за­конодательства, системный подход к вопросам применения понятийного аппарата и определения налогооблагаемых оборотов и сумм налогов. К примеру, налоговое за­конодательство должно дать четкие и экономически обоснованные определения та­ких понятий как товар, реализация товара, момент реализации товара, добавленная стоимость, плательщики НДС, объект налогообложения, порядок (методика) исчис­ления объемов добавленной стоимости и налога.

Следует отметить нововведение в п.2 ст. 7 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” с изменениями от 02.01.2000 г., о том, что при использовании в расчетах за поставленные товары векселей суммы НДС подлежат возмещению после оплаты векселей денежными средствами. Это должно ограничить совершение предприятиями фиктивных сделок с векселями, использование векселей в схемах по обналичиванию денег. Кроме того, в вышеназванную статью Закона о НДС включен п.6, согласно которому плательщики НДС по реали­зуемым товарам (работам, услугам), облагаемым этим налогом или освобождаемым от этого налога, должны оформлять счета-фактуры, вести журналы учета счетов-фактур, книги покупок и книги про­даж в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Фе­дерации.

2.4. Пути совершенствования взимания НДС

В качестве одного из путей совершенствования взимания НДС можно предложить применение концепции равновесия хозяйствующего субъекта.

Концепция равновесия однозначно трак­тует цель управления хозяйствующего субъек­та как его приведение к состоянию равнове­сия, ибо спрос на продукцию хозяйствую­щего субъекта должен быть равен его пред­ложению, причем, хозяйствующий субъект должен получать максимальную прибыль.

Концепция равновесия однозначно трак­тует бухгалтерский учет как фактор произ­водства, так как только на основе метода бухгалтерского учета возможно управление интенсивностью производства хозяйствующе­го субъекта

Методологической основой инструмен­та управления состоянием равновесия хозяй­ствующего субъекта является "Таблица раз­верстки анализа состояния равновесия хозяйствующего субъекта" (РАСРХС)

Таблица разверстки анализа состояния равновесия хозяйствующего субъекта состоит из шести строк и потенциально неограни­ченного количества столбцов. В то же время таблица ограничена в своем развитии по­следним столбцом, в котором подсчитыва­ются соответствующие суммы чисел, про­ставленные в ячейках соответствующих строк (за исключением значений строки "Момент времени")

По таблице 5:

1. Предел объема (L, стр 1) означает объем единицы неразделимости каждого мо­мента состояния равновесия хозяйствующего субъекта Предел объема наиболее точно под­ходит под философское понятие "одно", каждый момент состояния равновесия хо­зяйствующего субъекта состоит из неразде­лимости — момента времени реализации товара (Т), его предельной стоимости (S) в этот момент, предельной стоимости его про­изводства (С), разности (Р) между предель­ной стоимостью товара в момент реализа­ции и предельной стоимостью производства этого товара, индикации равновесия (В), которая должна быть равна нулю Таким об­разом, если продается количество товара, равное единице, то предел объема равен единице

2. Под моментом времени (Т, стр 2) под­разумевается момент времени реализации каждой следующей единицы товара. Под моментом времени понимается каждый следу­ющий момент времени. На практике каждо­му моменту времени соответствует своя и только своя дата (эмпирическая).

3. Предельная стоимость реализации объе­ма (S, стр 3) — это цена реализации каждой следующей единицы товара, иными словами предельная стоимость товара.

Таблица 5

Таблица разверстки анализа состояния равновесия

хозяйствующего субъекта

Каждая определенная величина "Предельная стоимость реализации объема" есть цена договора куп­ли-продажи, заключенного между рассмат­риваемым хозяйствующим субъектом и по­купателем его продукции (работ, услуг)

В бухгалтерском учете после записи в таб­лице разверстки анализа состояния равнове­сия хозяйствующего субъекта делается изве­стная проводка:

Д-т 51 "Расчетный счет " К-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

4. Предельная стоимость производства объема (С, стр 4) — себестоимость продукта в общепринятом понимании, то есть исчисляемая в соответствии с методом бухгалтерс­кого учета Категорическое доказательство на основе диалектического единства теории тру­довой стоимости и теории субъективной сто­имости состоит в следующем в соответствии с теорией трудовой стоимости себестоимость продукта — суть труд, вложенный в создание данного продукта (безотносительно кем), в соответствии с теорией объективной стоимо­сти этот труд приобретается хозяйствующим субъектом на рынке по субъективной стоимо­сти Однако хозяйствующий субъект приоб­ретает на рынке труд в целях производства дополнительной единицы продукта Следова­тельно, осуществляя свою деятельность, хо­зяйствующий субъект согласно устройству или принципу своей деятельности приобре­тает на рынке в каждый момент времени до­полнительное количество труда. Следователь­но, хозяйствующий субъект приобретает дополнительное количество труда по предель­ной стоимости Отсюда себестоимость (про­изводства единицы продукта) — есть предель­ная стоимость (труда, необходимого на его производство, или предельная стоимость всех затрат, необходимых на производство каж­дой единицы продукта) Иными словами, се­бестоимость можно трактовать как предель­ную стоимость безотносительно к чему либо

В бухгалтерском учете величина предель­ной стоимости производства объема или (из доказанного) величина себестоимости про­дукции (работ, услуг) хозяйствующего субъекта отражается по дебету счета 46 'Реа­лизация продукции (работ, услуг)" В соответ­ствии с принципами бухгалтерского обобще­ния затрат на производство можно привести следующие бухгалтерские проводки, на ос­нове значений которых проще всего отразить экономическое содержание параметра "Пред­ельная стоимость производства объема" (се­бестоимости продукции (работ, услуг) хозяй­ствующего субъекта, а именно

Д-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"