161485 (НДС – проблемы механизма его исчисления и основные направления по их устранению), страница 5

Во многом недобор НДС объясняется неотлаженностью механизма взимания налога в торговле. Вот почему законодатели рассмат­ривают в настоящее время вопросы совер­шенствования порядка определения налогооблагаемой базы и начисления НДС в розничном звене путем распространения на него общепринятого механизма, действую­щего в других отраслях экономики, включая оптовую торговлю.

Согласно п. 3 ст. ст.4 Закона о НДС при осуществлении предприятиями посреднических услуг облагае­мым оборотом является сумма дохода, полученная в виде надбавок, вознаг­раждений и сборов. При этом с 1 января 2000 г. существенно изменен порядок исчисления облагаемого оборота предприятиями розничной торговли и общественного питания. “Облагаемый оборот при реализации товаров предприятиями розничной торговли и общественного питания определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость. В таком же порядке определяется облагаемый оборот при аукцион­ной продаже товаров”.(п.3. ст.4)

У заготовительных, снабженческо-сбытовых, оптовых и других предпри­ятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость. У заготовительных, снабженческо-сбытовых, оптовых и других предприятий при за­купке сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия у физических лиц при дальнейшей реализации этой продукции или результатов ее переработки облагаемый оборот определя­ется в виде разницы между ценой реализации и ценой приобре­тения продукции без налога на добавленную стоимость. (п.3. ст.4)

Унификация порядка исчисления НДС для всех категорий налогоплательщиков уп­рощает в значительной мере технологию вы­явления налогооблагаемой базы. Вместе с тем нельзя не учитывать возможные финансовые потери от перехода розничной торговли на общепринятый порядок исчисления НДС, поскольку возможно образование “отрицатель­ного сальдо” по счету 68 в торговой деятель­ности за счет сложности учета реальных объе­мов продаж товаров.

Даже в условиях ныне действующего за­конодательства в силу несовершенства меха­низма возмещения (зачета) входного НДС по приобретаемым материальным ресурсам об­разуются так называемые "пустоты", разры­вы в цепочке прохождения товаров на ста­дии производства или во время продвижения в сферу обращения.

Действительно, действующее налоговое законодательство не создает реальные пред­посылки для активизации материального про­изводства, не способствует деловой активно­сти хозяйствующих субъектов, заинтересован­ных в расширении процесса производства товаров, их скорейшей реализации и возоб­новлении цикла товар — деньги — товар.

Право на возмещение входного НДС возникает у налогоплательщика при опри­ходовании на своем балансе материальных ресурсов и их оплате поставщикам. Объек­тивно получается, что стимулируется по­купка материальных ресурсов на склад, поскольку налогоплательщику гарантирует­ся возмещение (зачет) за счет бюджета ра­нее израсходованных оборотных средств на приобретенные ресурсы. В этом и состоит основной финансовый интерес налогопла­тельщика получить от государства "свое". А вот дальнейшая судьба приобретенного то­вара (сырья, материалов) объективно пред­ставляет интерес главным образом не для хозяйствующего субъекта-налогоплатель­щика, а для налоговых органов, отслежи­вающих объекты налогообложения — объе­мы реализации товаров (работ, услуг), с которых и начисляются кредитовые оборо­ты счета 68.

Отсюда вывод — налоговое законодатель­ство должно быть построено таким образом, чтобы органически соединить финансовую заинтересованность налогоплательщика в практической реализации права на возмеще­ние (зачет) входного НДС одновременно с возникновением объекта налогообложения. Указанная схема стимулирует деловую актив­ность и наращивание объемов производства товаров (работ, услуг).

Таким образом, суммы налога, факти­чески уплаченные поставщикам за приобре­таемые товары и материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), должны приниматься к вычету (зачету) толь­ко по тем закупленным материальным ресур­сам, которые фактически включены в себес­тоимость реализованной товарной продукции (работ, услуг).

Налоговые обязательства налогоплатель­щиков в сфере торговой деятельности осо­бенно актуальны в связи с увеличивающимися внешнеторговыми оборотами, а также некоторыми особенностями обложения на­логом на добавленную стоимость товаров. завозимых по импорту на таможенную рос­сийскую территорию.

Согласно Закону РФ "О налоге на до­бавленную стоимость" товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, облага­ются налогом на добавленную стоимость по соответствующим ставкам 10% или 20%, в зависимости от видов товаров, кроме тех, которые в соответствии со ст. 5 данного За­кона освобождаются от налога.

Плательщиками налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию России, являются предприя­тия и другие лица-импортеры, определяемые в соответствии с таможенным законодатель­ством Российской Федерации.

Объектами налогообложения являются товары, ввозимые на территорию Российской Федерации в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным за­конодательством Российской Федерации.

В налогооблагаемую базу по товарам, вво­зимым на территорию Российской Федерации, включаются таможенная стоимость товара, таможенная пошлина, а по подакцизным това­рам — и сумма акциза.

Таможенная стоимость товара определя­ется в соответствии с таможенным законода­тельством Российской Федерации.

Предусмотренное освобождение от на­лога на добавленную стоимость при ввозе (импорте) товаров производится таможенны­ми органами только в момент таможенного оформления.

Это означает, что импортер по завози­мым вышеуказанным товарам на таможне не платит НДС, а при реализации (перепрода­же) этих товаров на территории России об­лагаемый оборот определяет в виде разницы между продажной ценой, уменьшенной на величину таможенной стоимости, таможен­ной пошлины, сборов за таможенное офор­мление.

Статьей 6 Закона об НДС установлены следующие размеры ставок:

10 %—по продовольственным товарам (за исключением подакцизных) по перечню, утвержденному Правительством РФ, и по товарам для детей по перечню, утвержден­ному Правительством РФ;

10%—по продовольственным товарам (за исключением подакцизных) по перечню согласно приложению 1 к Закону о НДС и по товарам для детей по перечню согласно приложению 2 к Закону о НДС;³¹

20%—по остальным товарам, включая подакцизные продовольственные товары.

Указанные ставки применяются при исчислении НДС по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации, и взи­маются таможенными органами России.

Согласно п. 2 ст. 7 Закона об НДС сумма налога на добавленную стоимость, подлежа­щая взносу в бюджет, определяется как раз­ница между суммами налога, полученными за реализованные товары, и суммами нало­га, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (приятые к учету) материальные ресурсы (работы услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

В силу того, что налог на добавленную стоимость — косвенный налог, он не оказы­вает прямого воздействия на финансовое положение налогоплательщика (импортера), поскольку суммы уплачиваемого налога, при­сутствующего в стоимости продажи товара (включая на таможне), по закупаемым мате­риальным ресурсам не относятся им на за­траты производства и обращения, а перекла­дываются на покупателя, который также получит возмещение (зачет) этого налога при реализации своей продукции другим потре­бителям, и т.д.

Реальное значение налога на добавлен­ную стоимость, включаемого в цену прода­жи (покупки) как ценового фактора, прояв­ляется в полной мере на конечной стадии потребления закупленного товара. Как пра­вило, такой конечной стадией является про­дажа товаров (включая импортные) в роз­ничной торговле для населения.

Именно на этой стадии продвижения то­вара можно в полной мере говорить об НДС как о ценообразующем факторе.

Действующая законодательная норма по предоставлению права налогоплательщику на возмещение налога на добавленную стоимость по продаже или перепродаже товаров позво­ляет реализовывать это право независимо от факта реализации ранее закупленных товаров.

Достаточно оприходовать купленные то­вары и оплатить поставщикам их стоимость, включая НДС.

Такая схема действует в полной мере и при импорте товаров.

2.2.3. Налогообложение предприятий, работающих в

сфере строительной деятельности

В соответствии с п.1 ст. 4 Закона о НДС в облагаемый оборот включаются любые получаемые пред­приятиями денежные средства, если их по­лучение связано с расчетами по оплате това­ров (работ, услуг).

К таким денежным средствам относятся авансовые и иные платежи, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или вы­полнения работ (услуг) на расчетный счет предприятия.

В связи с этим поставляемые заказчиком-застройщиком товарно-материальные ценно­сти не могут рассматриваться для строитель­ной организации как авансовые платежи, поскольку нет реального поступления денеж­ных средств на расчетный счет строительной организации. Более того, подрядчик не ведет расчеты с заказчиком за переданные мате­риальные ресурсы. Следовательно, в этом случае реально отсутствует объект налогообложения на балансе подрядной организации.

Планом счетов бухгалтерского учета фи­нансово-хозяйственной деятельности пред­приятия и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина СССР от 01.11.91 №51 (счетом изменений и дополне­ний), предусмотрено, что материалы, пере­данные подрядчику и учитываемые заказчи­ком на собственном балансе, могут быть отражены подрядчиком на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".

При передаче заказчиком материальных ценностей на давальческих условиях подряд­ным организациям для строительства объек­та стоимость таких материальных ценностей (включая НДС, не списанный с кредита счета 19 у заказчика-застройщика) списывается за­казчиком на увеличение сметной (балансо­вой) стоимости законченного строительства и в объем выполненных работ, облагаемый НДС, у подрядчика не включается.

Согласно п. 11 письма Минфина России от 12.11.96 №96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную сто­имость и акцизами" разница между суммой НДС, причитающейся к уплате в бюджет в момент ввода объекта в действие, и суммой налога, исчисленной за период строительства объекта хозяйственным способом, подлежит списанию с дебета счета 46 в кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавлен­ную стоимость". Такая разница возникает в случае, если в отчетном периоде, в котором завершается строительство и объект вводит­ся в действие, произведены дополнительные Фактические затраты по строительству, от­раженные по дебету счета 08 "Капитальные вложения", и, следовательно, сумма НДС, равная разнице между суммами налога, ис­численными в период строительства и на дату окончания строительства, не отражена в бух­галтерском учете по дебету счета 08 "Капи­тальные вложения" в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "Расчеты по на­логу на добавленную стоимость".

Что касается доначисления НДС на сум­му переоценки затрат по незавершенному строительству, то согласно п. 11 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на до­бавленную стоимость" работы, выполненные хозяйственным способом, облагаются НДС по мере их выполнения и отнесения на счет 08 "Капитальные вложения". При этом резуль­таты произведенной переоценки затрат по незавершенному строительству, выполняемо­му хозспособом, НДС не облагаются.

В связи с этим производить доначисле­ние НДС на сумму переоценки незавершен­ного строительства, выполненного хозспосо­бом, при вводе объекта в действие не следует, поскольку эта сумма не увеличивает оборо­ты по счету 08 и не участвует в расчетах за объем выполненных работ.

Согласно Закона РФ о НДС с 1 января 2001 г. введена практика возмещения НДС по объектам капитального строительства независимо от источника финансирования. Сум­мы НДС по вводимым в эксплуатацию законченным строительством объек­там, уплаченные подрядным организациям или в бюджет, будут вычитаться из сумм этого налога, подлежащих уплате в бюджет, в момент ввода в эксп­луатацию объектов капитального строительства (п.2 ст.7 Закона).

2.3. Проблемы взимания НДС при использовании векселей

В настоящее время представляется весьма актуальным рассмотрение вопроса об уклонении от уплаты НДС с использованием векселей.

Как отмечает С. Новиков, Закон о НДС противоречил нормам ст. 6 Закона РФ "Об основах налоговой сис­темы в Российской Федерации", утратившей силу с 1 января 1999 года, принуждая участников инвестиционного процесса дважды платить НДС (заказчик платил НДС подрядчику и одновременно в бюджет с выручки, включающей затраты на строи­тельство в виде износа, кроме того, подрядчик вынужден платить НДС с поступив­шего аванса, не имеющего отношения к добавленной стоимости).³²

Статья 8 Закона датой совершения оборота считает день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков или в кассу, то есть закон не определяет дату совершения оборота при оплате счета векселями и другими видами имущества, а также зачетом взаимных требований.

Названные недостатки налогового законодательства используются недобросове­стными налогоплательщиками в целях уклонения от уплаты НДС. Для борьбы с та­кими явлениями Минфин РФ и ГНС (МНС) РФ выпускали и продолжают выпускать противоречивые разъяснения. В частности, в письме от 13 ноября 1998 года № BHK-6-18/825 ГНС РФ утверждает, что засчитывается (возмещается из бюджета) лишь та сумма НДС, которая уплачена поставщику товара денежными средствами. ГНС РФ, ссылаясь на ст. 7 и 8 Закона о НДС, отказывает предприятиям в их праве выполнять обязательства перед поставщиками (в том числе по перечислению сумм НДС) путем зачета взаимных требований, с использованием таких средств платежа как налого­вые освобождения (обязательства), векселя и другие виды ценных бумаг и имуще­ства. Можно подумать, что ГНС РФ и Минфин РФ допускают применение векселей и зачета взаимных требований в гражданском обороте (по гражданскому законода­тельству), но не признают их в целях налогообложения. Но так ли это?

В п.31 Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 года № 39 "О порядке исчисле­ния и уплаты налога на добавленную стоимость" указано, что для организаций (предприятий), определяющих реализацию по отгрузке товаров, датой совершения оборота считается их отгрузка и предъявление покупателям расчетных документов или получение векселя. Согласно письмам Минфина РФ от 26 ноября 1997 года № 04-07-06 и от 16 апреля 1998 года № 04-03-11 при оплате отгруженной продукции (работ, услуг) векселем (при учетной политике "по оплате") налогооблагаемый обо­рот определяется в момент наступления срока погашения векселя или в момент пере­дачи векселя по индоссаменту. Если в счет предоплаты получены векселя, такая предоплата облагается на общих основаниях. Отметим, что эти разъяснения Минфи­на РФ экономически обоснованы, они учитывают сущность векселей.

В соответствии с письмом ГНС РФ от 30 июля 1996 года № ВГ-06/525 суммы НДС, уплаченные в бюджет за счет средств, перечисляемых иностранному предпри­ятию, подлежат зачету или возмещению у предприятия — источника выплаты, что буквально не соответствует формулировкам ст. 7 и 8 Закона о НДС, но по существу отвечает требованиям ст. 1 и 7 Закона.

Упомянутые выше Инструкция и письма доказывают, что Минфин РФ и ГНС РФ ранее допускали возможность оплаты счета поставщика векселями, не всегда со­блюдая ст. 8 Закона о НДС. И по моему мнению, если счет поставщика, в котором выделена сумма НДС, оплачен путем передачи векселя, то есть если полностью ис­полнено обязательство перед поставщиком, у поставщика появляется налогооблага­емый оборот, а у покупателя — право возместить из бюджета сумму НДС, уплачен­ную поставщику. Если бы у такого покупателя права на возмещение уплаченного НДС не было, то получается, что покупатель одновременно заплатил бы НДС как продавцу (поставщику), так и в бюджет — из выручки.