В приложениях 1-8 показаны: уровни и виды нормативно-правовых актов РФ об НДС (приложение 1); основные понятия, используемые в законодательстве об НДС (приложение 2); плательщики НДС (приложение 3); объекты налогообложения (приложение 4); виды товаров (работ, услуг), освобождаемых от НДС (приложение 5); ставки НДС (приложение 6); облагаемый оборот (приложение 7,8).

В ст.1 Закона РФ № 1992-1 этот налог определен как форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, которая создается на всех стадиях производства, обращения и определяется как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью мате­риальных затрат, относимых на издержки производства и обращения.

Трактовка базы обложения НДС, содержащаяся в Законе, совершенно не совпадает с методическими положениями относительно этой базы, которыми руководствуется практика. В отечественных бухгалтерских регистрах не предусмотрен порядок отражения величины добавленной стоимости, и, следовательно, достоверно определить налогооблагаемый оборот практически невозможно.⁸

В настоящее время порядок формирования облагаемого оборота регламентируется Законом РФ № 1992-1 и соответствующей Инструк­цией ГНС РФ № 39. Согласно п.1 ст. 4 Закона о НДС, облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), исходя из применяемых цен и тарифов, без включения в них НДС.

Нормативные положения этих документов к настоящему времени откорректированы 15 законами и несколькими ведомственными положениями ГНС РФ, издаваемыми во исполнение указов Президента и постановлений Правительства РФ. В новой редакции Инструкции ГНС РФ № 39, так же как и в указанном Законе, облагаемым оборотом называется добавленная стоимость, которая, как уже отмечалось, в бухгалтерском учете не определяется. Более того, в орбиту налогообложения вовлечены суммы, совершенно не имеющие отношения к добавленной стоимости: финансовая помощь, суммы предоплат, авансовые взносы, суммы штрафов, акциз­ные надбавки и т. д. Тем самым новая редакция инструктивных рекомен­даций по исчислению и уплате НДС в бюджет сохранила ориентацию ранее действовавших положений на повсеместный и всеобъемлющий охват результатов товарообменных операций. Это объясняется некогда существовавшей государственной политикой ценового постоянства. НДС, введенный с 1 января 1992 г., был призван препятствовать необоснованному завышению цен. Прямое его назначение — содейст­вовать поддержанию пропорциональности и эквивалентности товар­ного обмена — в то время не принималось во внимание.

После отпуска цен с 2 января 1992 г. (постановление Правительства РФ от 19 декабря 1992 г. № 55 “О либерализации цен”) исчез тот верхний предел, за которым НДС должен был выполнять свое пред­назначение — изымать прибыль, сложившуюся исключительно за счет ценового фактора.⁹

В результате отрыва цен от сложившегося уровня издержек произ­водства и обращения, составлявшего тогда от 1000 до 3000 пунктов, при постоянном снижении объемов производства в натуральном выра­жении НДС полностью утратил связь с действительным процессом возрастания стоимости. Само название налога в настоящее время про­тиворечит практике определения налогооблагаемой базы и суммы налога. НДС продолжает оставаться “ценовой надбавкой”. Вся сумма прироста цен за счет НДС перекладывается на конечного потребителя. НДС, наряду с акцизами, — самый перелагаемый налог. Рост доходов основной массы населения незначителен, все больше углубляется раз­рыв между высоко- и низкооплачиваемыми группами населения.¹⁰

Для устранения негативных социальных последствий применения НДС ставки с 1993 г. были снижены с 28% до 20% по производственным товарам и до 10% по отдельным видам продовольственных товаров и товарам детского ассортимента.¹¹ Однако и этот шаг не устранил тех деформаций, которые были присущи НДС. С позиции техники взима­ния НДС частично дублирует налог на прибыль. Оба эти налога имеют исходную базу обложения — выручку от производства продукции (работ, услуг), т. е. один источник финансовых ресурсов предприятий облагается дважды. Решение этой проблемы требует кардинальных мер — изменения методики исчисления НДС или упразднения налога на прибыль. Многие экономисты однозначно отрицательно оценивают практику налогообложения стоимостных результатов как противореча­щую основам рыночного хозяйствования.

О роли НДС в формировании доходов бюджета можно судить по следующим данным. В 1999 г. ожидаемые налоговые доходы федерального бюджета составляли 467,78 млрд.руб. (10,75% к ВВП), фактически было получено налоговых доходов на сумму 456,03 млрд.руб. (10,36% к ВВП)¹², т.е. на 2,51% меньше. Ожидаемая величина НДС в 1999 г. составляла 197,24 млрд.руб.¹³, т.е. 42,16% от всей суммы налоговых поступлений. Фактически сумма НДС составила 179,36 млрд.руб.¹⁴, т.е. 39,33% от всей суммы утвержденных налоговых доходов. Таким образом, НДС играет ведущую роль в формировании доходной части федерального бюджета РФ. Причем эта роль будет возрастать и в дальнейшем. В Бюджете РФ на 2000 г. запланировано поступление НДС на сумму 277,49 млрд.руб.¹⁵, что на 40,68% больше, чем планировалось на 1999 г. Соответственно ожидается увеличение доли НДС в ВНП с 4,53% в 1999 г. до 5,2% в 2000 г.¹⁶

Оценка места и роли НДС неоднозначна: практики полагают, что этот налог как нельзя лучше обеспечивает бюджетные потребности, а аналитики критикуют этот налог за излишнюю фискальность, неот­работанность налоговой базы и чрезмерно высокие ставки. НДС, считают они, не адаптирован к отечественной экономике на этапе ее перехода к рынку, что объясняет существование недостатков в формировании налогооблагаемой базы и в технике исчисления НДС.¹⁷

В России НДС вводился с заменой и под обеспечение упраздняе­мых налогов с оборота и налога с продаж. Налог с продаж в нашей стране вновь восстановлен с 1999 г. В налоговой практике промышленно развитых стран, как правило, одновременно два одно­типных налога не существуют, поскольку это нарушает экономический смысл налоговых правоотношений.

Расчет ставок НДС изначально был сориентирован на обеспечение тех же сумм, которые поступали в бюджет от налога с оборота и налога с продаж (в вари­анте, существовавшем в 1994 г.). К сожалению, не было проведено научно обоснованных расчетов элементов налогооблагаемой базы, экономических возможностей налогоплательщиков, потребностей бюджета, соотношений между различными видами налогов и общей суммой бюджетных потребностей. Появившиеся значительно позже широкомасштабные научные исследования практики обложения этим налогом оборотов по реализации товаров (работ, услуг) подтвердили антирыночный характер отечественной модели НДС и необходимость ее изменения. До сих пор НДС существует как чисто фискальная норма, обеспечивающая доходные поступления в бюджет.¹⁸

1.2. Опыт развитых стран в налогообложении

добавленной стоимости

Налоги на потребление как особая группа ко­свенных налогов давно уже используются в прак­тике налогообложения развитых стран. Но первоначально - до 50-х годов - в эту группу входили только налог с оборота и налог на продажи. Налог с оборота взимался на каждой стадии движения товаров от производителя до конечного потребителя, то есть многократно. Налог на продажи взимается единожды, обычно на стадии торговли - оптовой или розничной, как доля (в %) от стоимости това­ра на конечной стадии его реализации. Междуна­родная практика знает примеры использования налога с оборота в несколько суженном варианте, когда этим налогом облагались не все, а лишь не­которые стадии оборота товаров. (В качестве примера можно назвать налог с оборота в СССР. Этот налог собирался лишь с продукции отраслей II подразделения, выпускающих продовольствие и другие по­требительские товары (текстильная, обувная, табачная, вино-водочная промышленность; исключение составляли мясо, овощи, медикаменты и некоторые другие товары). Продукция же тяжелой промышленности этим налогом, в основном, не облагалась. Исключение составляли те от­расли тяжелой промышленности, которые были связаны с выпуском определенных потребительских товаров (нефтя­ная, газовая, автомобильная). Поэтому некоторые отече­ственные экономисты считают, что использовавшийся в СССР налог с оборота был, если судить по международ­ным стандартам, для большинства облагаемых товаров и услуг разновидностью налога на продажи, а для некоторых видов продукции (алкогольной и табачной) - разновиднос­тью акцизов. Налог с оборота в начале 1992 г. был заме­нен заметно большим НДС, что примерно вдвое увеличи­ло рост цен).¹⁹

С 50-х годов оба налога с оборота и продажи начали заменяться НДС. Подобная замена имеет длительную предысторию.

Широкое распространение налог с оборота по­лучил в период Первой мировой войны для по­крытия значительных фискальных нужд. Налог вызвал серьезные нарекания и предпринимате­лей, и потребителей, прежде всего из-за много­кратного подорожания товаров по мере прохож­дения ими последовательных стадий производст­ва и обращения и вызванного этим уменьшения потребления соответствующих товаров. Кроме того, налог с оборота прямо не зависит от реаль­ного вклада каждой стадии производства в стои­мость конечного продукта (из-за различной доли материальных затрат на отдельных стадиях пере­работки). А это означает, что налог с оборота, кроме всего прочего, оказывается зависимым от изменений числа стадий производства и реализа­ции. Поэтому после Первой мировой войны в большинстве стран налог с оборота не использо­вался. С началом Второй мировой войны рост во­енных фискальных нужд вновь заставил многие западные страны либо вернуться к этому налогу, либо использовать налог на продажи. Правда, применение последнего лишило государство воз­можности воздействовать на все стадии движения товара от производителя к потребителю.

Из-за возросших фискальных нужд в резуль­тате существенного усиления роли государствен­ного регулирования экономики после окончания Второй мировой войны западные страны не отка­зались от налогов на потребление. Вместо этого был избран другой путь - налог с оборота и налог на продажи были заменены налогом на добавлен­ную стоимость. Теоретически НДС представляет собой долю (в %) от стоимости, добавленной на каждой стадии производства и обращения (то есть на каждой стадии прохождения товара от по­ставщика исходного сырья до потребителя конеч­ной продукции). Для предприятия величина “до­бавленной стоимости” представляет собой раз­ность между стоимостью реализуемой продукции и стоимостью материальных ценностей, исполь­зованных для производства соответствующей продукции (за исключением износа основных фондов). Налогооблагаемая база для НДС вклю­чает зарплату со всеми начислениями, прибыль, процентные платежи, амортизацию и некоторые другие расходы общего характера. Материаль­ные же издержки (за исключением амортизации) сюда не включаются.

Пионером в изменении структуры налогов на потребление выступила в 1954 г. Франция, кото­рая заменила ранее использовавшийся налог с оборота на НДС. Имелось в виду, что НДС, сохраняя достоинства других налогов на потреб­ление, свободен от их основных недостатков. Во-первых, НДС, как и налог с оборота, многокра­тен, поскольку взимается на каждой стадии про­изводства и обращения и в отличие о налога на продажи позволяет государству воздействовать на все стадии.

Во-вторых, поскольку НДС налага­ется лишь на добавленную стоимость каждой ста­дии, он впрямую зависит от реального вклада этой стадии в стоимость конечного продукта (равную сумме добавленных стоимостей всех ста­дий оборота производства и обращения). В ре­зультате НДС не зависит от изменения числа ста­дий оборота товара от производителя к потреби­телю (то есть от изменения организационной структуры экономики, обычно определяющей величину материальных затрат, а не величину до­бавленной стоимости).

В последующие десятилетия НДС нашел при­менение в налоговых системах большинства раз­витых стран, фактически вытеснив налог с обо­рота и заметно уменьшив значение налога на про­дажи. Единственным исключением до сих пор остаются США. Рассмотрим особенности начис­ления НДС.

При определении величины НДС в качестве налогооблагаемой базы выступает добавленная стоимость, получаемая как разность между то­варной продукцией и стоимостью материальных ценностей, затраченных на ее производство. В этом случае налогооблагаемая база теоретичес­ки создает возможность трех различных методов исчисления НДС (при одной и той же ее ставке). Два из них предполагают исчисление НДС по предварительно установленной величине добав­ленной стоимости или ее отдельных элементов. К этим методам относятся:

прямой метод - НДС исчисляется в виде доли (в %) от предварительно рассчитанной величины добавленной стоимости;

аддитивный метод. В этом случае расчет НДС делится на два этапа: сначала определяется вели­чина налога по отдельным составляющим добав­ленной стоимости (например, зарплате, прибыли и т.д.) и затем полученные величины складыва­ются.

Из-за сложности расчетов эти методы на прак­тике используются крайне редко.

В большинстве стран применяется третий ме­тод исчисления НДС, имеющий различные назва­ния - метод зачета, косвенный метод вычитания, метод возмещения. Суть его в следующем: вели­чина НДС, начисленного на стоимость матери­альных ценностей, приобретенных фирмой для переработки, вычитается из величины НДС, на­численного на реализованную данной фирмой продукцию. При методе зачета фирма отчисляет в бюджет только разницу между двумя суммами НДС. Предприниматели подают в налоговые ор­ганы декларацию, в которой наряду с прочей обя­зательной информацией сообщают два показате­ля: общую стоимость реализованной продукции и общую стоимость приобретенных товаров и услуг.

Приведем условный пример (см. таблицу 1). Возьмем три предприятия, выступающие по отно­шению друг к другу как последовательные стадии производства. Первое предприятие продает вто­рому свою продукцию за 400 тыс. долл. В свою очередь второе предприятие продает свою продук­цию третьему за 800 тыс. долл. Третье предприя­тие продает свою продукцию конечным потреби­телям за 1000 тыс. долл. Для упрощения предполо­жим, что все предприятия производят, продают и покупают только указанную продукцию, причем каждое последующее полностью использует про­дукцию предшествующего предприятия в качестве предмета труда для создания своей продукции. Ставка НДС предполагается равной 20%.

Таблица 1

Пример исчисления НДС методом зачета²⁰

Таким образом, три предприятия, представля­ющие последовательные стадии производства, платят НДС. равный 80+80+40 = 200 тыс. долл. Важно отметить, что общая величина НДС равна величине НДС с продаж третьего предприятия, то есть по сути налогу на продажи, который это предприятие, будучи конечной стадией производ­ства, должно было бы уплатить.