19011 (Аудит готовой продукции на предприятия ОАО "Резинотехника"), страница 2

Балансовая оценка готовой продукции по прямым статьям затрат, как и учет продукции по сокращенной (неполной) фактической себестоимости, означает списание косвенных расходов со счета 26 “Общехозяйственные расходы” непосредственно на счет реализации.

Использование счета 37 “Выпуск продукции (работ, услуг)” в учетной практике имеет как положительные, так и отрицательные стороны. При применении этого счета отпадает необходимость в составлении отдельных трудоемких расчетов отклонений фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам по выпущенной, отгруженной и реализованной продукции, поскольку выявленные отклонения по готовым изделиям сразу списываются на счет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.

Однако этот вариант позволяет получить реальную себестоимость реализованной продукции только в том случае, когда продукция выпущена и реализована в одном и том же месяце. Если же часть продукции остается на начало месяца на складе, а относящиеся к ней отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой) списываются на реализацию продукции и определение финансового результата могут оказаться неточными.

Использование в практике работы производственных предприятий категории нормативной себестоимости приближает отечественную систему учета затрат и калькулирования себестоимости продукции к международной системе учета “стандарт-кост”, основные достоинства которой заключаются в следующем:

• возможность контроля за затратами путем составления нормативных калькуляций;

• возможность контроля затрат путем сопоставления фактических значений с нормативными;

• возможность выявления и анализа мест, причин и виновников возникших отклонений фактических затрат от нормативных;

• возможность оперативного применения мер в ходе производственного процесса, а не только в конце отчетного периода.

К недостаткам этой системы можно отнести увеличение трудоемкости учетно-вычислительных работ, необходимость организации учета как в пределах норм затрат, так и по отклонениям от них, введения специальных счетов и др.

Выбор метода оценки готовой продукции принадлежит предприятию и, согласно п.12 ПБУ 1/98 должен быть отражен в его учетной политике.

1.2. Теоретические аспекты процесса реализации (продажи)

готовой продукции

Завершающим этапом оборота хозяйственных средств, в результате которого произведенная продукция передается покупателю за установленную договором плату является реализация продукции.

Вступившее в силу с 1 января 2000 года Положение по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ9/99), утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 06.05.99 №32н, вносит существенные изменения в понятие реализации (продажи) и признания доходов от реализации, учет бухгалтерских сделок, исполнение договоров коммерческого кредита, суммовых разниц или реализации на условии “валютной привязки цен” и т.д.

Определение понятия “реализация” не дано ни в одном нормативном документе по бухгалтерскому учету. Такое определение есть в Гражданском Кодексе Российской Федерации, где реализация – это отчуждение имущества, то есть передача права собственности на него в результате сделки купли – продажи, поставки, мены, порядка, услуги и так далее [1]. Еще более определенно об этом сказано в части 1 Налогового Кодекса Российской Федерации: реализация товаров (работ и услуг) – это передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, а также результатов выполнения работ или оказания услуг одним лицом другому, а в случаях, предусмотренных Налоговый Кодекс Российской Федерации, передача собственности на товар, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказания услуг одним лицом другому на безвозмездной основе [2].

На производственных предприятиях процесс реализации – совокупность хозяйственных операций, связанных со сбытом и продажей произведенной продукции [85].

Согласно мировым стандартам, реализованной считается отгруженная продукция, независимо от срока оплаты.

Реализация (продажа) продукции – это необходимое условие возобновления цикла производства. Задержка в реализации продукции свидетельствует о том, что произведена продукция, ассортимент и качество которой не отвечает спросу потребителя.

Реализация продукции осуществляется, как правило, посредством заключения договоров поставки или через розничную продажу.

В процессе хозяйственной деятельности предприятие планирует объемы реализации выпускаемой продукции, а также сумму ожидаемой прибыли. Это возможно потому, что при установлении продажных (договорных) цен на продукцию, в состав их включается определенная сумма или процент прибыли (дохода).

В настоящее время официально закреплено существование 3-х основных видов цен:

• свободные отпускные цены и тарифы;

• государственно регулируемые оптовые цены и тарифы [56].

Размер отпускной цены во многом зависит от условия “франко” которое должно быть оговорено в договоре между производителем продукции и ее покупателем. Франко (от итал. Franco - свободный) – это условие продажи, по которому покупатель освобождается от части расходов по погрузке и транспортировке продукции, входящих в цену товара, например, условие “франко-вагон” означает, что все расходы по покрузке товара в вагон несет продавец.

При определении цен на внутреннем рынке чаще других исполняются следующее виды условия поставки:

франко-склад поставка – в цену, помимо заводской цены, входят расходы, в связи с отгрузкой продукции (погрузочно-разгрузочные работы);

франко-станция отправления – в цену включается стоимость погрузки продукции в вагоны;

франко-вагон станция назначения – в цену включается только сумма железнодорожных тарифов;

франко-склад покупателя – в цену включается стоимость работ по отгрузке, железнодорожных тариф, стоимость работ по разгрузке продукции на станции назначения, транспортные расходы до склада покупателя и стоимость расходов разгрузки на этом складе.

Цена реализации продукции устанавливается с учетом ее полной себестоимости, нормы прибыли и налог на добавленную стоимость, а в случае реализации продукции за наличный расчет с учетом налога с продажи.

Немаловажное значение при определении отпускной цены имеют спрос на производимый товар и его предложение на рынке. Согласно п.5 ст. 40 Налогового Кодекса Российской Федерации рынком товаров (работы, услуги) признается сфера обращения этих товаров (работы, услуги), определяемая возможностью покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (продать) товар (работы, услуги) на ближайшей к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

С введения в действие части первой Налогового Кодекса Российской Федерации предприятия получили большую свободу в выборе отпускной цены. Ранее, например, реализация продукции по ценам, не превышающим фактическую себестоимость, была чревата для предприятия исчислением и уплатой налогов, исходя из рыночной цены. После принятия части первой Российской Федерации требование применения рыночной цены для расчета налогов в случае реализации продукции по ценам не выше себестоимости отменено. Согласно п.1 ст. 40 Налогового Кодекса Российской Федерации, установившему принцип определения цены товара, работы или услуг для целей налогообложения, для этих целей применяется цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, и, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Возможность налоговых органов контролировать правильность применения цен по сделкам ограничена. В соответствии с п. 2 ст. 40 Налогового Кодекса Российской Федерации такой контроль возможен лишь в следующих случаях:

1. по сделкам между взаимосвязанными лицами;

2. по товарооборотным (бартерным) операциям;

3. при совершении внешнеторговых сделок;

4. при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товаром (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени [85].

При реализации своего права на осуществление контроля за ценами сделок налоговый орган может внести решение о доначислении налога и пени, рассчитываемых каким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствие товара, работы или услуг. Обязательным условием является мотивированность такого решения.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работы, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Под идентичным следует понимать товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитывается, в частности, их физические характеристики, количество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товара незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из сложных компонентов, что позволяет им выполнить одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимосвязанными. При определении однородности товаров учитывается, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При реализации товара (работ и услуг) по государственным ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

В целях бухгалтерского учета реализованной считается продукция, право собственности на которую перешло к покупателю. Переход права собственности в общем случае осуществляется в момент отгрузки продукции.

Выручка от реализации продукции является объектом налогообложения для некоторых видов налогов, в частности налога на добавочную стоимость.

Операции по реализации продукции находят отражение на счете 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”. В новом Плане счетов, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н для отражения операций по продаже ценностей предусмотрены счета 90 “Продажи” и 91 “Прочие доходы и расходы” раздела VIII “Финансовые результаты” [78]. Вторым счетом в проводке, отражающей выручку от реализации, является счет расчетов с покупателями и заказчиками – счет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. Оплата продукции покупателем может быть произведена сразу же после ее отгрузки или через определенное время (до истечения определенного договором срока). Задолженность покупателя за реализованную ему продукцию (дебиторская задолженность), не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями, признается согласно п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета сомнительным долгом.

Снизить риск неплатежей по реализации продукции поставщик может, включив в договор с покупателем условие о частичной (или полной) предварительной оплате продукции.

В этом случае сумма поступившего платежа (аванса) подлежит зачислению на счет 64 “Расчеты по авансам полученным”, специально предназначенный для учета сумм полученных авансов учитывается до момента отгрузки продукции.

Как уже было сказано, момент реализации продукции определяется по ее отгрузке. Однако для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работы, услуги) определяется либо по мере ее оплаты – по мере поступления средств в кассу, либо по мере отгрузки продукции и предъявлению покупателю расчетных документов (п. 13 Положения о составе затрат).

Метод определения выручки от реализации продукции устанавливается предприятием на длительный срок (ряд лет) исходя из условия хозяйствования и заключаемых договоров и должен быть зафиксирован в учетной политике.

Основное различие методов состоит в определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Прибыль (убыток) от реализации продукции определяется как разница между выпуском от реализации продукции, без налога на добавленную стоимость и акцизов, и затратами на производство и реализацию продукции, включаемыми в себестоимость продукции.

При применении метода определения выручки от реализации “по отгрузке” (метод начисления) налогооблагаемая прибыль определяется исходя из общей суммы выручки от реализации продукции, отнесенной в отчетном периоде на счет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” со счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, и общей суммы затрат на производство и реализацию продукции (дебетовый оборот по счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”), что фактически представляет собой сальдо по счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.

Прибыль, подлежащую налогообложению при определении выручки от реализации “по оплате” (кассовый метод), непосредственно на счетах бухгалтерского учета выявить невозможно. Это объясняется тем, что вне зависимости от выбранного метода определения выручки от реализации в ценах налогообложения в бухгалтерском учете выручка от реализации отражается “по отгрузке”.

При применении метода определения выручки от реализации “по оплате” налогооблагаемая прибыль определяется исходя из суммы выручки от реализации продукции, фактически поступившей на расчетный счет или в кассу предприятия. При этом следует иметь в виду, того, что к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается и погашение дебиторской задолженности иным способом, что подтверждается информационным письмом Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.11.97г. № 22 “Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль” (п. 14).