17395 (Постановка налогового учета на промышленном предприятии), страница 4

Это крайне трудоемко и неэффективно. Каким же образом, не нарушая логики законодателя и в то же время сближая подходы налогового и бухгалтерского учета по данному вопросу, получать верные результаты?

Как уже отмечалось, налоговый учет МПЗ, созданных силами самой организации, только в части прямых расходов не пустая прихоть законодателя. Таким образом устраняется возможность повторного списания величины косвенных расходов на затраты по производству (реализации).

Исходя из простого здравого смысла, крайне нецелесообразно вести учет движения данных МПЗ в двух оценках – в размере фактических затрат (в бухгалтерском учете) и в доле прямых расходов (в налоговом учете).

Необходимо понять, что учет по прямым статьям расходов не самоцель, а только средство для устранения двойного списания. Следовательно, поставив цель – получение верного финансового результата для целей налогообложения – и отбросив формальный подход к решению вопроса, мы можем предложить следующую учетную схему:

1. При определении стоимости МПЗ в налоговом учете принимать стоимость МПЗ, сформированную по правилам ПБУ 5/01 (т.е. в размере фактических затрат по их производству).

2. Уменьшать величину косвенных расходов текущего месяца на величину таких расходов, включенных в стоимость МПЗ.

Следует иметь в виду, что МПЗ, которые предприятие создает своими силами, изготавливаются для решения текущих производственных вопросов. Их списание на производство производится обычно в месяце их изготовления, реже в следующем месяце, но не позже налогового (отчетного) периода. Это может привести к искажению данных налогового учета в отчетном периоде, но не влияет на финансовые результаты за налоговый период (календарный год).

1. Поскольку МПЗ, созданные своими силами, представляют собой технологическую оснастку, приспособления, инструмент, то, согласно п. 2, 3 ст. 254, при списании будут отнесены к косвенным расходам.

Следовательно, если МПЗ изготовлены и списаны в течение отчетного (налогового) периода, то величина косвенных расходов будет определена верно, по правилам гл. 25 НК РФ.

Для пояснения данной мысли приведем следующий наглядный пример.

Допустим, величина косвенных расходов за первый месяц составила 7050 тыс. руб. В этом же месяце часть готовой продукции оприходована в качестве МПЗ (для использования на собственные нужды). Фактическая производственная себестоимость этой продукции составила 700 тыс. руб., в оценке по прямым расходам – 490 тыс. руб. Разность подходов к определению расходов в налоговом учете по правилам гл. 25 НК РФ и по предлагаемому варианту отразим в виде таблицы 1.

Таблица 1

Таблица требует пояснений.

1. Поскольку МПЗ, созданные собственными силами, изготавливаются по специальным заявкам производственных подразделений (участков), то их изготовление связано с текущей производственной деятельностью. Таким образом, «производство для запаса» в данном случае можно исключить. Эти МПЗ используются, в основном, в месяце их изготовления, реже – в течение двух месяцев, квартала.

2. Как видно из таблицы, при первом варианте использования МПЗ величина косвенных расходов каждый месяц налогового периода остается неизменной, даже если мы пренебрегаем указаниями гл. 25 НК РФ.

3. При втором варианте списания величина косвенных расходов в первом месяце по предлагаемому варианту меньше, чем рассчитанная по правилам гл. 25 НК РФ. Но в течение отчетного (налогового) периода она полностью совпадает с величиной косвенных расходов по налоговому учету.

Исходя из вышеизложенного, считаем возможным откорректировать гл. 25 НК РФ в части определения стоимости МПЗ, созданных собственными силами, поскольку использование иной учетной схемы позволяет получать тождественный результат.

Надо отметить, что ст. 254 гл. 25 Налогового кодекса предусматривает лишь два способа поступления МПЗ:

1. путем купли-продажи, т.е. за плату;

2. создания своими силами.

ПБУ 5/01, кроме того, предусматривает следующие способы приобретения:

• вклад в уставный капитал;

• безвозмездное получение МПЗ;

• приобретение в порядке обмена (оплата неденежными средствами).

Перечень материальных расходов (ст. 254 гл. 25) является открытым, а под формулировкой «приобретение МПЗ» можно понимать все возможные способы их приобретения. Поэтому будет правильным при возникновении у предприятия ситуации, не описанной в налоговом учете, в части формирования покупной стоимости МПЗ обратиться за разъяснениями к нормативной базе ПБУ 5/01.

При списании МПЗ подходы законодателя в налоговом и бухгалтерском учете на редкость тождественны. Стоимость МПЗ, списанных в производство, можно определять тремя методами: ЛИФО, ФИФО, средней себестоимости.

Следовательно, устранив все противоречия, возникавшие при формировании стоимости приобретения МПЗ, мы в бухгалтерском учете получаем величину расходов по МПЗ, списанным в производство, которая тождественна этой величине, принимаемой для целей налогового учета.

Материальные расходы в налоговом учете уменьшаются на величину возвратных отходов по цене возможного использования. Эта же формулировка содержится и в ПБУ 5/01. Но в отличие от бухгалтерского стандарта налоговый учет вносит полную ясность, расшифровывая понятие «цена возможного использования».

Под ней понимают рыночную стоимость возвратного сырья, если возможна его реализация, либо первоначальную стоимость с учетом процента уценки на потерю потребительских свойств, если использование возвратных отходов связано с дополнительными расходами.

ГЛАВА 4. Учет расходов на оплату труда

В данной главе необходимо отметить, что затраты на оплату труда ПБУ 10/99 рассматривает в качестве одной из составляющих так называемых «расходов по обычным видам деятельности». Что включает в себя понятие «расходы на оплату труда»? ПБУ 10/99, отвечая на этот вопрос, ссылается на специальные «отдельные» нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету.

На сегодняшний день Министерством финансов РФ не разработано специального ПБУ, посвященного этому вопросу. Поскольку вопрос отнесения расходов к затратам на оплату труда не может, в силу своей значимости, решаться на уровне методических рекомендаций (федеральных либо отраслевых), Министерству финансов следует серьезно задуматься над разработкой специального бухгалтерского стандарта. В международных стандартах финансовой отчетности этому вопросу посвящен стандарт «Вознаграждения работникам» (МСФО № 19). Поэтому на сегодняшний день нет другой альтернативы, кроме той, что предлагает ст. 255 гл. 25 НК РФ.

Основная часть расходов, поименованных в ст. 255, традиционно относится к затратам на оплату труда (см. п. 7 «Положения о составе затрат…» нормативного документа, предшествующего гл. 25 НК РФ).

Особенности, которые внесла ст. 255, следующие:

1. к затратам на оплату труда относят начисления в пользу работников, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором;

2. к расходам на оплату труда приравниваются выплаты по договорам добровольного страхования по перечню, указанному в п. 16 ст. 255.

При формальном подходе к вопросу можно утверждать, что к расходам, принимаемым для целей налогового учета (а следовательно, и бухгалтерского учета), относят любые начисления в пользу работников, если они предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором. В этом случае следует напомнить (п. 1 ст. 252), что для признания расходов в налоговом учете необходимо, чтобы они соответствовали следующим трем критериям:

• обоснованность (экономическая оправданность) расходов;

• документальное подтверждение;

• осуществление расходов в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

В этой связи трудно найти прямую связь между расходами на оплату отдыха, лечения сотрудников и членов их семей и получением дохода от реализации.

Кроме того, существует перечень выплат (расходов), не признаваемых для целей налогообложения (ст. 270 гл. 25 НК РФ).

Вывод: для целей налогообложения принимаются выплаты, обозначенные в трудовом и (или) коллективном договоре, если они:

1. соответствуют критериям п. 1 ст. 252;

2. прямо не поименованы в ст. 270.

Вот, например, материальная помощь не может быть признана в качестве расходов в налоговом учете, так как в ст. 270 (п. 23) содержится на это прямое указание.

А расходы на доставку работников ведомственным транспортом могут быть признаны в налоговом учете в случае, когда они предусмотрены трудовым (коллективным) договором. Неотражение данных расходов в вышеназванных документах влечет их непризнание в налоговом учете.

Важно отметить, что выплаты, традиционно относимые к расходам на оплату труда, аккумулируются в бухгалтерском учете по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». И можно смело сказать, что из них та часть расходов, которая участвует в формировании бухгалтерской себестоимости (бухгалтерская запись Дт 20, 23, 25, 26, 44, Кт 70), может быть безо всяких ограничений принята и в налоговом учете.

Но существуют выплаты (расходы), которые, в силу их специфики, не могут быть в бухгалтерском учете отнесены к расходам на оплату труда, поскольку формируются на других счетах бухгалтерского учета.

Например, расходы предприятия по доставке работников ведомственным транспортом формируются в бухгалтерском учете на счете 23 «Вспомогательные производства». Или расходы по добровольному страхованию, которые хотя и относятся на бухгалтерскую себестоимость, но не бухгалтерской записью Дт 26 Кт 70, а Дт 26 Кт 76 субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию».

Таким образом, подводя черту под сказанным, можно сказать следующее:

1. Поскольку при формировании расходов на оплату труда в бухгалтерском учете мы используем критерии, заложенные в ст. 255 НК РФ, то расходы на оплату труда, относимые в бухгалтерском учете на себестоимость, можно полностью принимать для целей налогового учета.

2. Помимо этого, в налоговом учете к расходам на оплату труда относят затраты, которые в бухгалтерском учете не находят отражения в кредитовых оборотах по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Это расходы по добровольному страхованию (бухгалтерская запись Дт 26 Кт 76), расходы по проезду к месту учебы и обратно (Дт 26 Кт 71).

Нет необходимости детально останавливаться на отчислениях на социальные нужды. Поскольку расходы на оплату труда в налоговом и бухгалтерском учете тождественны, постольку и тождественны отчисления от неё. Величина отчислений, принимаемая в налоговом учете, отражается в бухгалтерском учете следующими записями: Дт 20, 23, 25, 26, 44 Кт 69 по соответствующим субсчетам.

ГЛАВА 5. Прочие расходы: учет в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса

Особого внимания требует вопрос определения в налоговом учете величины прочих расходов.

Основная часть прочих расходов, перечисленная в ст. 264 «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией», в бухгалтерском учете аккумулируется на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Важно отметить, что прочие расходы состоят из простых элементарных статей и статей комплексных.

Примером простой статьи являются расходы на аудиторские услуги, юридические, информационные услуги.

О комплексной статье речь идет, когда предприятие осуществляет собственными силами содержание служебного транспорта, охрану имущества, услуги внутренней телефонной связи (собственная АТС), производит расходы на обеспечение условий охраны труда и техники безопасности.

Каждая комплексная статья включает в себя материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные отчисления и прочие расходы.