16380 (Внутренний контроль на предприятии. Внедрение системы внутреннего контроля бухгалтерского учета экономического субъекта), страница 6

Процедуры контроля, осуществляемые на основе системы подтверж­дения полномочий, имеют много разновидностей, две из которых — специальная система паролей, дающая возможность тем или иным людям пользоваться компьютером и получать доступ к определенным базам данных, и специальные карточки с собственноручной подписью, позволяющие людям входить в помещения с банковскими сейфами, обналичивать чеки и совершать иные операции в финансовых учреждениях. На ООО “Транссервис ЛТД” как-раз такая форма контроля особо развита.

Установление границ полномочий тех или иных сотрудников заставляет их не выходить за пределы суммы, в рамках которой он может принимать решение, или должностных обязанностей. Когда людям не предоставлены полномочия на ведение какой-либо деятельности, их возможности совершить мошенничество значительно сокращаются. Например, если человек не имеет права скреплять своей подписью ту или иную сделку, он просто не может вписать в счет некую сумму для себя и заставить свое предприятие оплатить эти расходы. Эффективность внутреннего контроля предполагает соответствующее распределение обязанностей между теми, кто осуществляет процедуры бухгалтерского учета и контроля, и теми, кто работает с активами. Хотя рас­пределение обязанностей имеет отношение ко всем трем элементам систе­мы внутреннего контроля (контрольная среда, система бухгалтерского учета, процедуры и методы контроля), оно особенно важно для функционирования третьего элемента — процедур контроля. Распределение обя­занностей также предусматривает выдачу разным лицам разрешения на ведение какого-либо определенного класса хозяйственных операций, выполнение процедур контроля в процессе обработки данных, осуществление контроля за выполнением таких процедур, составление соответствующих бухгалтерских документов и работу с активами. Такая организация позволяет уменьшить вероятность возникновения ошибок, ограничить возможность злоупотреблений с активами, исключить другие виды намеренного искажения информации в финансовых документах.

Если две процедуры бухгалтерского учета, относящиеся к одной хо-зяйственной операции, выполняются разными лицами, каждое лицо осу-ществляет контроль за деятельностью второго лица. Дополнительная процедура контроля может проводиться третьим лицом. Например, один бухгалтер может обрабатывать данные по ежедневно поступающим счетам на оплату товарно-материальных ценностей (ТМЦ), другой — заносить данные в компьютер, а третье лицо — сравнивать занесенные в компьютер данные со счетами и удостоверяться, что каждая операция выполнена правильно. Если сравнение данных третьим лицом не проводится, возникает повышенная опасность искажения данных в финансовых документах.

Разделение обязанностей также снижает риск намеренного воровства или сговора. Например, разделение обязанностей по физической защите средств и ведению документации является эффективным механизмом борьбы с потенциальным мошенничеством. Аналогичным образом лицо, подписывающее платежные поручения, не должно иметь доступа к доку-ментам по выплате денег, т.е. таким образом предупреждается несанкци-онированное перечисление денег. Эффективность контроля возрастает в случае, если ни лицо, подписывающее чеки, ни бухгалтер не ведут перио-дического сравнения наличности в кассе и в банке с наличностью, указанной в документах.

Тот факт, что зарегистрированные данные по хозяйственным опера-циям действительно отражают реальные экономические действия, может быть проверен несколькими способами. В совершенных системах проце­дуры контроля за выдачей разрешений интегрированы в систему таким образом, что проверка хозяйственных операций на наличие ожидаемых последствий производится автоматически. Такие последствия должны анализироваться лицами, визирующими эти операции. Процедуры кон­троля, направленные на выявление фиктивных операций, включают раз­деление полномочий при обработке данных (например при отпуске продукции покупателем на условиях последующей оплаты).

Обычные процедуры выдачи разрешений предусматривают утверж-дение сделки официальным лицом, имеющим полномочия, составление отчетов по отклонениям (например составление отчетов по сотрудникам, отработавшим в течение недели болыпе положенного времени, с последующим визированием лицом, имеющим полномочия), компьютерное сравнение утвержденной нормативно-справочной информации и данных по хозяйственным операциям (например анализ заказов покупателя применительно к сумме, равной стоимости отгрузки продукции на условиях последующей оплаты, сравнение объема полученных товаров с объемом, указанным в завизированных заказах), а также процедуры, ограничивающие доступ к программам и файлам данных лиц, не имеющих разреше-ния. Официальное лицо, имеющее полномочия, может выдать разрешение путем введения пароля и личного кода с терминала. За исключением случаев визирования документов вручную Эффективность вышеперечисленных методов будет зависеть от работы программируемых процедур контроля, а также от средств защиты файлов.

Некоторые процедуры контроля за выдачей разрешений удостоверяют в том, что зарегистрированы данные только по операциям, действи­тельно имевшим место, и что данные по каждой операции регистрировались только один раз. Приведем два примера.

1. Процедуры бухгалтерского учета обычно разрабатываются для ре-гистрации данных по товарно-материальным ценностям, указанным в отчетах о получении, и данных по товарам, указанным в расходных доку­ментах. Процедуры контроля, удостоверяющие, что такие операции были завизированы, предусматривают осмотр указанных товаров для определения соответствия их содержания, состояния и количества данным, за-фиксированным в полученных и выданных предприятием счетах-фактурах. Для того чтобы такие процедуры контроля были эффективными, все отмечаемые крупные расхождения следует анализировать и устранять.

2. Осуществляется окончательное аннулирование (погашение) доку­ментов, свидетельствующих о совершении сделки по закупке ТМЦ, что исключает возможность их повторного использования.

Другие процедуры контроля за законностью сделок удостоверяют в том, что отдельные хозяйственные операции были завизированы упол-номоченными на то лицами исходя из установленных требований. Выда-ча разрешения может носить общий или специальный характер. Общее разрешение может иметь форму выдачи отделу или функциональной группе разрешения на сделку в пределах какой-то установленной суммы. На­пример, выдача разрешения на расходы для осуществления капитально-го строительства представляет собой разрешение на выполнение работ в рамках какой-то определенной суммы.

3.4. Документальный контроль

Другим видом контроля является использование документов или за-писей на машиночитаемых носителях. Документы редко служат для предупреждения мошенничества, зато они незаменимы для расследования уже совершившегося злодеяния. Так, банки для выявления афер со стороны своих сотрудников или клиентов специально изготавливают фиктивные документы с необычными пунктами и отслеживают банковские счета своих работников. Большинство компаний требуют для осуществления сделок по купле-продаже документы типа нарядов-заказов. Совершенная система финансовой и бухгалтерской отчетности является одновременно и формой документального контроля.

Процедура контроля полноты данных, использующаяся в компьютерной системе, разработана для удостоверения в том, что все первичные данные по хозяйственным операциям введены и приняты на обработку. Начальная регистрация данных по этим операциям часто предусматривает выполнение ручных действий перед введением данных по хозяйственным опера­циям в компьютер, хотя во многих системах ручной этап не используется. В ручной системе процедуры контроля разрабатываются для удостоверения в том, что данные по всем имевшим место хозяйственным операциям внесены в контрольный документ (отчет о получении товара или документов на отгрузку) и зарегистрированы. При отсутствии соответствующих процедур контроля полноты данных существует вероятность утери документов или их неправильной сортировки, что в свою очередь может привести к непра-вильной регистрации данных по хозяйственным операциям. Независимо от средств обработки следует предусматривать процедуры контроля, обеспечивающие корректировку и повторный учет выбракованных позиций. Про­цедуры контроля, обеспечивающие полноту отражения данных по хозяй­ственным операциям, осуществляются разными способами.

I. Производится нумерация всех хозяйственных операцип сразу после начала их свершения (или, желательно, предварителъная лумерация) и учет их всех после обработки.

1. В ручной системе нумерация документов представляет собой бух-галтерскую процедуру, а процедура контроля осуществляется для проверки того, были ли данные по всем пронумерованным документам обработаны полностью.

1. В компьютерной системе для проверки последовательно пронуме-рованных документов и определения отсутствующих или задублирован-ных номеров с целыо последующего проведения ручной обработки мо­жет быть проведена так называемая компьютерная последовательная проверка. Вероятность намеренного или случайного искажения нумерации может быть уменьшена в случае, если числовая последовательность будет предварительно распечатана. Если риск неправильной нумерации считается незначительным, номер присваивается документу одновременно с его заполнением.

II. Проводится проверка обработки всех данных путем применения так шазываемых “контролъиых сумм”.

1. В ручной системе такая проверка осуществляется суммированием иокументов, принадлежащих к каждой группе, перед началом и после проедения обработки данных по операциям. Считается, что обработка данных проведена правильно, если обе суммы одинаковы. Процедура контроля включает в себя сравнение двух сумм, поиск и исправление ошибок, ставших причиной расхождений. Имеются разные виды провер­ки сумм. Система двойного контроля предусматривает равенство между суммами дебета и кредита.

2. В компьютерной системе такая проверка может быть проведена путем группировки документов-источников и выяснения количества документов в каждой группе.

3. Проводится сравнение данных из разных источников. Примером этого вида контроля может быть согласование входных данных по хозяйственным операциям в пределах группы неупорядоченных документов (например согласование между накладными на получение товаров и данными, занесенными в файл заказов на покупку) с периодическим контролем либо вручную, либо с помощью компьютера, чтобы убедиться, что документ не был потерян в процессе обработки данных.

4. Определяется, была ли внесена в документы информация по всем хозяйственным операциям. Так, при учете вручную все рабочие часы, подлежащие оплате, должны быть указаны в табельном журнале; при этом их число должно соответствовать времени, за которое производится оплата конкретному работнику.

5. Проводится сравнение НСИ с показателями в первичных документах. Такая методика часто используется для учета НСИ в компьютеризированной системе, поскольку эти показатели имеют болылое значение и относительно редко изменяются.

Процедуры контроля полноты данных также необходимы для удос-товерения в том, что информация отражена правильно, а финансовые отчеты, предназначенные для внутреннего и внешнего пользования, составлены должным образом. Такие процедуры контроля особенно важ-ны при поступлении данных в бухгалтерский регистр контрольных (синтетических) счетов из источников, отличных от тех регистров, куда дан­ные были внесены первоначально. Например, сравнительно легко убе­диться в целостности информации о хозяйственных операциях по реализации товара, перенесенной в журнал-ордер М 11 (кредит счета 90) в случае, если такой перенос осуществлялся непосредственно из журнала, в котором указывались окончательные суммы реализации. Достаточной может стать проверка переноса в журнал-ордер № 11 данных за 12-месячный период. Однако если данные в журнале-ордере № 11 переносились и из других источников, для того чтобы иметь уверенность, что дан­ные по всем операциям указаны и перенесены правильно, может потребоваться дополнительная процедура контроля. Использование стандартных входящих номеров для определения правильности всех входных данных может облегчиткдостижение цели проверки.

Процедуры контроля, касающиеся полноты внесения изменений в компьютерную систему учета, разрабатываются для удостоверения в том, что данные по всем хозяйственным операциям были введены, приняты на обработку и постоянно пополняются. В некоторых случаях с помощью процедур контроля изменений можно проследить полноту их внесе­ния. Примером может служить сравнение отчетов после внесения изме­нений или в случае, если пополнение данных производится в момент их введения или проведения последовательной проверки пополненного файла, т.е. для обеспечения полноты внесения изменений используется некоторая разновидность суммирования. Такое суммирование может предус-матривать подведение итогов по группам вручную или с помощью ком-пьютера и выдачу информации по расхождениям. Следует также контролировать полноту внесения данных из компьютера, включая определе-ние и суммирование информации по хозяйственным операциям, производимым с использованием программируемых процедур бухгалтерского учета. Примерами являются программируемые процедуры бухгалтерс­кого учета, обеспечивающие составление счетов-фактур на реализацию из файла по отгруженным товарам и суммирование счетов-фактур для переноса данных в соответствующие счета.

Процедуры контроля необходимы для удостоверения в том, что дан­ные по каждой хозяйственной операции внесены в полном объеме, на нужный счет и в нужное время. Точность в сумме и счете в болыпинстве случаев достигается внедрением процедур контроля за результатами расчетов и классификацией счетов. В системах, где расчеты ведут вручную и риск ошибки при обработке данных по хозяйственным операциям невелик, периодически следует проводить двойную проверку с привлечением лица, которое повторило бы расчеты и классифицировало счета.

В компьютеризированной системе учета проверка точности внесения данных проводится для удостоверения в том, что данные правильно зарегистрированы и введены в компьютер. Хотя процедуры контроля обычно используются применительно к данным, которые оказывают прямое воздействие на остатки, приведенные в учетных регистрах, такие сведения, как, например, номер потребителя или дата счета-фактуры, также могут стать предметом процедур контроля. Для достижения высокой точности проверки данных болыпое значение имеют процедуры контроля, убеждающие, что данные по всем хо­зяйственным операциям занесены в нужное время. Это предусматривает наличие процедур определения сроков проведения операции. Указанные процедуры также позволяют осуществить правильную “выбраковку”, т.е. убедиться, что по всем операциям данные зарегистрированы и отражены в отчетах за определенные периоды времени. Так, данные по получен-ным товарам проверяют и регистрируют в момент их получения. Обыч-но документация по приемке товаров сравнивается со счетами продавца. Такой подход является частью процедуры контроля по проверке своев-ременности регистрации данных по хозяйственным операциям.

Различные процедуры обработки данных, проходящих через систему бухгалтерского учета, могут обеспечивать возможность выдачи “отче­тов по отклонениям”, которые используются управленческим персоналом в работе. Такие отчеты позволяют удостовериться в отсутствии не­которых ошибок. Например, до того как денежные средства, поступив-шие от покупателей, будут перечислены на соответствующие счета, они могут быть сравнены с отдельными счетами покупателей. Цель провер­ки на соответствие и составление “отчета по отклонениям” состоит в по-лучении уверенности о наличии данных по всем отобранным для провер­ки счетам-фактурам. Сопоставление накладных на отгрузку со счетами на оплату и составление “отчета по отклонениям” также свидетельствуют о точности и законности хозяйственных операций по продаже. Кроме того, как отмечалось выше, сам по себе контроль, проводимый управ­ленческим персоналом, и анализ “отчетов по отклонениям” являются важными условиями эффективного контроля на предприятии.