16243 (Бухгалтерский учет расходов для целей налогообложения предприятий сферы услуг), страница 4

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

1. материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

2. амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного организацией амортизируемого имущества, используемого в производстве;

3. расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты организацией. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда организация погашает указанную задолженность.

Организации, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство-требование выражено в условных денежных единицах.

Порядок формирования расходов по торговым операциям установлен ст. 320 НК РФ (порядок определения расходов при реализации товара подробно изложен в подразделе 1.2.2 § 1 главы 7).

1.5 Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета

Введение в действие с 2002 года главы 25 НК РФ вызвало необходимость использования, помимо данных бухгалтерского учета, данных налогового учета для определения налоговой базы по налогу на прибыль. С введением налогового учета стали возникать различия в признании сдельных видов расходов организации в бухгалтерском и налоговом учете, приводившие к тому, что величина прибыли (убытка), исчисленная по правилам бухгалтерского учета, отличалась от величины налогооблагаемой прибыли (убытка), сформированной по данным налогового учета.

Возникновение расхождений между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) происходило в результате применения различных правил признания доходов и расходов организации, установленных в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету РФ и в законодательстве РФ о налогах и сборах. Внесенные и предусмотренные в главе 25 НК РФ изменения позволяют с 2005 года сблизить бухгалтерский и налоговый учет расходов организации, однако некоторые различия в учете остаются и после их внесения.

Для установления взаимосвязи между данными бухгалтерского и налогового учета было разработано и введено в действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Основной целью ПБУ 18/02 является установление альтернативного механизма расчета величины налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных бухгалтерского учета. Предлагаемый в ПБУ 18/02 механизм расчета базируется на том допущении, что формирование прибыли как в бухгалтерском, так и в налоговом учете осуществляется на основе одних и тех же хозяйственных операций, совершенных организацией в течение отчетного периода.

На основе анализа и сравнения учтенных хозяйственных операций появляется возможность для установления взаимосвязи между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) и выявления факторов, приводящих к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.

Путем определения разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) становится возможным выявить различия налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в налоговом учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. После установления этого различия можно осуществить корректировку величины налога на прибыль, исчисленной от бухгалтерской прибыли, до величины налога на прибыль, которую организация должна уплатить в бюджет.

Бухгалтерской прибылью (убытком) признается показатель, отражающий прибыль (убыток), исчисленный в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ. Налогооблагаемой прибылью (убытком) признается налоговая база по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанная в порядке, установленном налоговым законодательством (в частности, главой 25 НК РФ).

В соответствии с предлагаемым в ПБУ 18/02 механизмом на первом этапе необходимо установить разницу между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода. В соответствии с ПБУ 18/02 указанная выше разница, влияющая на величину налоговой базы по налогу на прибыль, складывается из двух видов: «постоянных разниц» и «временных разниц».

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы могут возникать в результате:

• превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым имеются ограничения по расходам;

• непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

• образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени уже не может быть принят в целях налогообложения в отчетном периоде и/или последующих отчетных периодах и др.

Другими словами, постоянные разницы образуются за счет тех доходов и расходов, которые не признаются частично или полностью при налогообложении прибыли как в отчетном периоде, так и в последующих отчетных периодах, но полностью учитываются в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета.

Согласно ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учета расходы принимаются к учету и признаются в отчете о прибылях и убытках независимо от того, как они учитываются для целей расчета налогооблагаемой базы. Для целей налогообложения прибыли ряд расходов не признается частично (к ним относятся нормируемые расходы, осуществленные сверх установленных норм), а ряд расходов не признается полностью (к ним относятся расходы, не учитываемые для целей налогообложения).

Расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли в пределах норм, установлены ст. 264 НК РФ; к ним можно отнести представительские расходы, расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и др.

Расходы, полностью не учитываемые в целях налогообложения прибыли, определены ст. 270 НК РФ. Применительно к расходам при расчете налоговой базы по налогу на прибыль постоянные разницы единожды исключаются из налоговой базы, приводя к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в отчетном периоде. Например, при определении налоговой базы по налогу на прибыль постоянные разницы в виде расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, должны увеличивать бухгалтерскую прибыль.

Величина постоянной разницы (ПР) определяется как разница между суммой данного вида расходов, признанной в бухгалтерском учете (С_бу), и суммой данного вида расходов, признанной в налоговом учете (С_ну):

ПР = С_бу × С_ну. (1)

Постоянные разницы отчетного периода должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница). Постоянная разница при формировании налогооблагаемой прибыли приводит к образованию постоянного налогового обязательства, под которым понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Величина постоянного налогового обязательства (ПНО) определятся как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату (ставка налога на прибыль равна 24 %):

ПНО=ПР × 24 % / 100 %. (2)

Постоянные налоговые обязательства должны отражаться в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

Пример. Допустим, что в отчетном периоде организация затратила на представительские расходы 15 000 руб. и полностью отразила их в бухгалтерском учете.

Для целей налогообложения представительские расходы в пределах норм могут быть учтены только в сумме 12 000 руб. Превышение нормы представительских расходов приводит к возникновению в отчетном периоде постоянной разницы в сумме 3 000 руб.

Данная постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства, определяемого как произведение постоянной разницы на установленную ставку налога на прибыль:

3 000 руб. × 24 %/100 % = 720 руб.

Данная сумма единожды должна быть отражена в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (например, субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль»). Постоянные разницы также могут возникнуть в случаях, когда какие-то суммы, учтенные в бухгалтерском учете в составе доходов, для целей налогообложения прибыли доходами не признаются.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль постоянные разницы в виде доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, должны уменьшать бухгалтерскую прибыль. Постоянная разница такого рода при формировании налогооблагаемой прибыли приводит к образованию постоянного налогового актива, под которым понимается сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Величина постоянного налогового актива (ПНА) также определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату. В бухгалтерском учете сумма постоянного налогового актива единожды должна быть отражена в бухгалтерском учете по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль») и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянный налоговый актив»).

Например, в случае, когда из бюджета несвоевременно возвращаются организации суммы излишне перечисленного налога на добавленную стоимость, то в соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ на сумму, подлежащую возврату организации, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Указанные проценты в бухгалтерском учете признаются доходами.

В налоговом учете согласно пп. 12 п. 1 ст. 251 доходы в виде сумм процентов, полученных из бюджета в соответствии с требованиями ст. 176 НК РФ, не облагаются налогом на прибыль. В данном случае полученная организацией из бюджета сумма процентов представляет собой постоянную разницу, приводящую к образованию постоянного налогового актива, который должен уменьшить налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде. В бухгалтерской отчетности постоянные налоговые обязательства (активы) справочно отражаются по строке 200 «Постоянные налоговые обязательства (активы)» отчета о прибылях и убытках (форма № 2).

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. Другими словами, временные разницы – это те доходы и расходы, которые учитываются для целей бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде, а для целей налогового учета не учитываются в текущем отчетном периоде, но могут быть учтены в других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, под которым понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном или в последующих отчетных периодах.

В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделены на два вида: вычитаемые временные разницы; налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

• применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

• применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

• излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

• применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

• наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

• прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

• применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

• признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения – по кассовому методу;

• отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

• применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

• прочих аналогичных различий.

Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособлено (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница). Вычитаемая временная разница является источником образования отменного налогового актива, под которым понимается сумма налога, которая должна уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчет (налоговых) периодах.