19705 (Дослідження критеріїв оцінки фінансової звітності, нормативне регулювання аудиту і фінансової звітності і їх вплив на саму методику аудиту), страница 2

Історично складена необхідність ведення фінансової звітності та її перевірки (підтвердження) аудиту, були позитивними моментами у розвитку економіки, але з часом недобросовісність і недостатній контроль за цими процесами викликало велику кількість проблем.

Яскравим прикладом цього є події які відбулися у 2001 році а саме це банкрутство компанії Enron. Основним звинуваченням, що висувалося проти Enron, була фальсифікація звітності, що вводила в оману інвесторів. В результаті розгляду «справи Enron» комісією SEC відбувся розпад аудиторської компанії Arthur Andersen, що до цього входила в «велику п'ятірку» аудиторських компаній світу, яка отримувала $25 млн. від Enron в рік за «мовчання». Отже, недостатній нагляд за роботою компаній та аудиторськими фірмами приводить до кардинальних негативних змін в економіці світу, що вимагає зміни нормативного регулювання аудиту та фінансової звітності, а також вплив цих змін на методику проведення аудиту фінансової звітності. В умовах виникнення сучасної світової кризи якості надання аудиторських послуг повинна виділятися підвищена роль.

У світовій практиці відомо декілька моделей побудови системи нагляду за професією аудитора, а саме:

1. Нагляд здійснює приватна суспільна організація за дорученням держави. Прикладом є Комітет з нагляду за звітністю публічних компаній (PCAOB), який був створений у США у відповідності із Законом Сарбейнса-Окслі від 2002 року. Така ж система запроваджена і у Великобританії.

2. Нагляд здійснює державний орган, який є елементом фінансової інституції, та контролює роботу біржових структур. Така система запроваджена в Австралії, Голландії, Італії.

3. Змішана модель, яка застосована в Німеччині. Така модель передбачає, що існуюча суспільна організація аудиторів, Аудиторська палата, і надалі здійснює нагляд за професією, однак Аудиторську палату контролює незалежний державний орган – АПАК.

Аналіз існуючих у світовій практиці моделей побудови системи нагляду за професією аудитора дозволив зробити висновок по те, що найбільш схожою на українську є змішана модель. В нас теж є Аудиторська палата, яка здійснює нагляд за роботою аудиторів, в яку входять 50% державних членів, який можна прирівняти до АПАК Німеччини. Але не можна порівняти демократичну владу Німеччини з «монархічною» українською.

Важливий внесок у розробку стандартів якості аудиторських послуг відіграв вже вказаний Законом Сарбейнса-Окслі (англ. Sarbanes-Оxley Act), який був ухвалений 30 липня 2002 р як реакція на «справу Enron». Відповідно до нього значно посилюються вимоги до фінансової звітності і до процесу її підготовки, особливо, для акціонерних товариств відкритого типу:

- створюється новий режим контролю і регулювання фінансової діяльності;

- відбуваються істотні зміни в області управління і вимог до розкриття інформації.

Згідно положенням Закону, в кожній публічній компанії повинен бути створений Комітет з аудиту. Закон застосовується для всіх емітентів («issuers») - в даному випадку: для всіх компаній, цінні папери яких зареєстровані Комісією з цінних паперів і бірж США (SEC) - незалежно від місця реєстрації і діяльності компанії (тобто від того, чи торгуються цінні папери на Нью-йоркській фондовій біржі, NASDAQ, або на будь-якій іншій американській біржі; чи зареєстровані як боргові зобов'язання в США (з лістингом або без нього); чи належать компанії, що проходить реєстрацію для випуску цінних паперів в США.

Цікавими змінами в цьому законі є:

- Неналежний вплив на аудиторів:

Забороняється будь-якому співробітникові або директорові (або будь-якій іншій людині, що діє по їх вказівці) робити будь-які дії по впливу шляхом обману, примушувати, маніпулювати або вводити в оману аудиторів з метою отримання аудиторських фінансових висновків, що мають істотні спотворення дійсності. (Стаття 303)

- Нова роль для аудиторів і Комітетів з аудиту:

1) Аудитори підкоряються і докладають свої результати не керівництву компанії, а Комітету з аудиту

2) Комітет з аудиту зобов'язаний заздалегідь схвалити всі послуги (аудиторські і не аудиторські) які надаються аудиторською компанією.

3) Аудитор зобов'язаний докладати Комітету з аудиту всю нову інформацію: основні положення бухгалтерського обліку, які використовуватимуться при аудиті, різні варіанти оцінки фінансової інформації по GAAP, які обговорювалися керівництвом компанії, розбіжності в думках по фінансовому обліку, які виявилися між аудитором і керівництвом компанії, а також всі інші важливі моменти спілкування аудиторів з керівництвом

4) Провідний партнер по аудиту і його партнер по підготовці висновку повинні для кожної публічної компанії замінюватися через 5 років

5) Бухгалтерська фірма не може здійснювати аудит для публічної компанії в тому випадку, якщо один з її керівників (CEO, CFO, головний бухгалтер) працював у фірмі і здійснював аудит компанії протягом останнього року.

Окремі положення цього Закону враховано у Кодексі професійної етики аудиторів МСА, але ряд положень доцільно було б врахувати у підготовці прийнятого Закону України «Про акціонерні товариства», особливо ті, що стосуються взаємодії Комітетів з аудиту (фактично Ревізійна комісія АТ) та незалежних аудиторів.

У зв’язку із світовою практикою та досвідом передових країн світу Україна також прийняла дії, які посилюють якість аудиту та контроль і нагляд за аудиторами.

Це перш за все прийняте рішенням Аудиторської палати України від 27.09.2007 № 182/4 Положення з національної практики контролю якості аудиторських послуг 1 „Організація аудиторськими фірмами та аудиторами системи контролю якості аудиторських послуг”, метою якого є встановлення єдиних для України вимог до організації аудиторськими фірмами та аудиторами, які займаються аудиторською діяльністю індивідуально як фізичні особи – підприємці, систем контролю якості аудиторських послуг та надання рекомендацій щодо ефективного впровадження таких систем контролю якості в практику аудиторської діяльності.

Отже система контролю якості фірми включає політику та процедури, що стосуються кожного з наступних елементів:

а) відповідальність керівництва за якість на фірмі;

б) вимоги етики;

в) прийняття завдання та продовження співпраці з клієнтом, та виконання специфічних завдань;

г) людські ресурси;

д) виконання завдання;

е) моніторинг.

Також впровадження Положення «Про впровадження системи зовнішнього контролю якості професійних аудиторських послуг в Україні із залученням професійних аудиторських об’єднань», метою якого є:

1) запровадження в практику аудиторської діяльності системи зовнішнього контролю якості професійних аудиторських послуг, що надаються аудиторами на території України з залученням професійних аудиторських об’єднань;

2) встановлення вимог до професійних об’єднань та громадських організацій аудиторів України (далі - професійні об’єднання), які мають намір здійснювати зовнішні перевірки систем контролю якості аудиторських послуг, створених аудиторськими фірмами та аудиторами відповідно до професійних стандартів, законодавчих та нормативних вимог (далі – зовнішні перевірки);

3) визначення порядку взаємодії професійних об’єднань з Аудиторською палатою України (далі – АПУ) при здійсненні зовнішніх перевірок.

На наш погляд у питання посилення нагляду за роботою аудиторів та контролю якості надання їх послуг доречними буде внесення наступних пропозицій:

1. Обов’язковому контролю здійснення професії аудитора повинні підлягати лише ті аудиторські компанії, що підтверджують фінансову звітність учасників ринку капіталу. Контроль за професією аудитора для решти аудиторських компаній повинен здійснюватися лише за умови наявності конкретного обвинувачення (скарги клієнта, повідомлення у пресі, банкрутства, тощо).

2. Регулярному контролю якості аудиторських послуг повинні підлягати всі аудиторські компанії. Такий вид контролю повинен попереджувати появу помилок в роботі аудиторських компаній, мати на меті покращення якості послуг та роботи аудиторської компанії. Результатом такого контролю якості аудиторських послуг мають бути рекомендації щодо покращення системи внутрішнього контролю аудиторської компанії.

3. Вищезазначені види контролю системи нагляду за професією аудитора має здійснювати незалежний орган.

3. Стан та перспективи розвитку ринку аудиторських послуг в Україні

Концентрація ринку аудиторських послуг в Україні досить велика - близько шістдесяти відсотків його об'єму доводиться на провідні аудиторські фірми, оборот яких складає більше одного мільйона гривень в рік. Таких компаній в Україні близько п'ятдесяти, але це невелика частка від загального суб'єктів аудиторської діяльності, яких в Україні зареєстровано дві тисячі триста сімдесят один за станом на серпень 2008 року. З вказаних шістдесяти відсотків досить великий шматок пирога відітнули собі міжнародні аудиторські компанії «Великої четвірки».

Слід також відзначити, що в Україні, окрім чотирьох найбільш іменитих аудиторів, представлені також близько п'ятнадцяти інших аудиторських мереж. Зараз під їх торговою маркою за схемою франчайзингу працюють фірми, засновниками яких, відповідно до вимог законодавства, що діяли раніше, не менше чим на сімдесят відсотків є українські аудитори. Але, слідуючи світовим тенденціям, в недалекому майбутньому ці фірми переходитимуть від співпраці до бізнесу, під повний контроль материнських структур. Цьому сприяє той факт, що тепер в Україні дозволена діяльність іноземних аудиторських фірм, за умови отримання їх засновником українського сертифікату аудитора.

Вітчизняні аудиторські фірми у будь-якому випадку не залишаться без роботи. Обширним полем для їх діяльності є аудит фінансової звітності по національних і міжнародних стандартах вітчизняних компаній, податковий консалтинг і перевірка податкового обліку, а також ведення і відновлення обліку, інвентаризації, консультації по широкому спектру питань обліку і звітності, включаючи питання правового регулювання. Ще один популярний вид послуг - проведення передінвестиційного аналізу (due diligence). Незалежна думка аудитора високо цінується при покупці/продажі бізнесу має, і у зв'язку з активним розвитком ринку останніми роками, цей вид послуг став навіть популярнішим, ніж періодичні аудиторські перевірки податкового обліку.

Деякі аудитори стають внутрішніми аудиторами крупних холдингів. Це не повною мірою відповідає стандартам, оскільки аудитор повинен бути незалежним, і виручка від одного клієнта не повинна складати велику частку в загальному доході аудитора.

Для малих аудиторських фірм, штат яких, як правило, складається не більше ніж з п'яти чоловік, домінуючою послугою є ведення обліку.

Подальші перспективи ринку залежать від кроків законодавців. Якщо все залишити на своїх місцях, то концентрація ринку аудиту посилюватиметься, при тому, що кількість малих фірм скорочуватиметься.

Фахівців у сфері аудиту в Україні достатньо багато - на сьогодні видано більше шести тисяч сертифікатів аудитора.

Нормативи і стандарти аудиторської діяльності, згідно Закону «Про аудиторську діяльність», визначаються Аудиторською палатою України (АПУ) - органу, що відповідає за розробку і контроль методології аудиту в Україні. До 2003 року в наший країні діяли національні стандарти аудиту, а з квітня 2003 року вирішенням АПУ були введені в дію міжнародні стандарти аудиту і етики. Що стало позитивним зрушенням у розвитку аудиту України.

Основним профільним законодавчим актом для ринку аудиторських послуг є Закон «Про аудиторську діяльність». Документ був прийнятий п'ятнадцять років тому, і, природно, за цей час зазнав ряд змін. Істотними ініціативами стали поправки 2006 року, відповідно до яких, зокрема, був змінений порядок формування АПУ. В результаті цих змін професійна організація «Союз аудиторів України» позбулася значної частки свого впливу на ринок аудиту, оскільки згідно нової редакції закону квота Союзу аудиторів, по якій призначалися десять з двадцяти членів АПУ, була передана з'їзду аудиторів. Половина складу АПУ, що залишилася, призначається державними органами. Добре це або погано для ринку поки оцінити складно. Позитив можна чекати, якщо на з'їзд зможе прийти будь-яка людина з сертифікатом аудитора, незалежно від його приналежності до професійних організацій, з правом вибирати і бути вибраним. Якщо такої можливості не буде, то з'їзд перетвориться на інструмент впливу окремих груп аудиторів.

Стабільний попит аудиторські послуги мають перш за все у іноземних компаній. Вони звикли довіряти аудиторам у всьому, включаючи фінансовий облік, податкове, фінансове і управлінське консультування, аудиторські перевірки. Вітчизняні компанії не такі однозначні в своїх перевагах. Як завжди, спрацьовує обов’язковість проведення, але обов'язковим аудит є тільки для декількох категорій замовників - банків і інших фінансових установ, емітентів цінних паперів. Причому велика частина таких перевірок проводиться формально і іноді обмежується випискою аудиторського висновку за дуже низьку ціну. Приводить до цього небажання компаній платити за обов'язковий аудит, а робить можливою таку практику відсутність дієвого контролю за якістю аудиторських послуг.

Отже як бачимо фінансова звітність в Україні є обов’язкова і відповідно аудиторська діяльність стає в Україні все більш популярною. Отже постає проблема нормативного регулювання аудиторських послуг, велика увага має приділятися саме якості аудиторських послуг. В Україні були прийняті дії щодо посилення контролю за аудиторською діяльністю, що в свою чергу вимагали зміни нормативного регулювання, яке відповідно вплинуло на саму методику аудиту, яка в наш час є частково вирішеною. Загалом можна сказати про позитивний розвиток аудиту в Україні, що підтверджує те що ми перші з країн пострадянського суспільства перейшли до міжнародних стандартів аудиту і вже приймаються дії щодо переходу до міжнародних стандартів фінансової звітності та бухгалтерського обліку.

Таким чином, проведене дослідження дозволило зробити наступні висновки:

• незважаючи на те, що національні П(С)БО розроблено на основі міжнародних стандартів, все ж принципи обліку і звітності, які вони встановлюють наближені до GAAP. Тому, враховуючи і територіальну наближеність до Європи та наміри євроінтеграції економіки України доцільним є перегляд критеріїв підготовки звітності до МСФЗ;

• підвищення якості підготовки фінансової звітності акціонерних товариств могло б сприяти застосування окремих положень Закону Сарбейнса-Окслі у підготовці прийнятого Закону України «Про акціонерні товариства», особливо ті, що стосуються взаємодії Комітетів з аудиту (фактично Ревізійна комісія АТ) та незалежних аудиторів;

• зміни у нормативно-правовій базі з бухгалтерського обліку зумовили зміни у структурі балансу і порядку розподілення необоротних активів у частині нерухомості, розподіляючи її на інвестиційну, операційну, необоротні активи, утримувані для продажу;

• при розгляді підвищення якості аудиторських послуг при розробці моделі нагляду за нею доцільним є використання практики Німеччини як такої, яка є найбільш наближеною до національної моделі ;

Література

1. Закон України “Про аудиторську діяльність” від 22.04.93., №3125-ХІІ.

2. Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики. Видання 2004 року. /Пер. з англ.. мови О.В. Селезньов, О.Л. Ольховікова, О.В. Гук Т.Ц.Шарашидзе, Л.Й. Юрківська, С.О. Куликов. – К.: ТОВ „ІАМЦ АУ „СТАТУС”, 2004.- 1028с..

3. Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, затв. наказами Міністерства фінансів України.

4. Положення з національної практики контролю якості аудиторських послуг 1 „Організація аудиторськими фірмами та аудиторами системи контролю якості аудиторських послуг”, затв. рішенням АПУ № 182/4 від 27.09.2007.

5. Андрієнко В.О., Тютюнник П.С. Принципи формування фінансової звітності на підприємствах України та за кордоном //Вісник ЖДТУ, № 3, 2009.- с. 12-15

6. Сахарцева І.І. Теоретико-методологічні аспекти формування програми аудиту. Монографія. – К.: Кондор, 2005.- 374с.

7. Петрик О.А., Савченко В.Я., Свідерський Л.Є. Організація і методика аудиту підприємницької діяльності: Навч. посіб. – К.: КНЕУ, 2008. – 472с.

8