19206 (Аудиторская проверка), страница 3

Согласно дедуктивному методу, аудиторы прежде всего рассматривают финансовые отчеты в целом, а затем на основании этого планируют проверку каждого счета. Используя дедуктивный подход, можно избежать ситуации, когда сумма оценок материальности по отдельным счетам превышает допустимую величину ошибок для отчета о доходах, баланса или отчета о движении денежных средств».

При определении уровня существенности аудитор должен всегда иметь в виду существующую взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском. Между ним существует обратная взаимосвязь, т.е. чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск (и наоборот).

Аудитор берет в расчет обратную взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском при определении характера, срока выполнения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования особых аудиторских проверок аудитор определяет приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается.

4. Программа аудита уставного капитала

Собственный капитал принадлежит к числу сравнительно новых объектов отечественного бухгалтерского учета, а следовательно, и аудита.

В СБУ-2 «Бухгалтерский баланс и основные раскрытия в финансовых отчетах» указывается, что к собственному капиталу относятся уставный, резервный, дополнительный оплаченный и неоплаченный капитал, нераспределенный доход (непокрытый убыток). Поскольку каждый из этих элементов собственного капитала имеет важное значение, остановимся на их аудите в отдельности.

Основным элементом собственного капитала является уставный капитал, представляющий собой совокупность вкладов участников (собственников) в имущество при создании субъекта для обеспечения его деятельности.

Прежде чем приступить к аудиту уставного капитала, аудитору следует разработать программу его проверки.

Программа аудиторской проверки уставного капитала

Из приведенной программы следует, что на первом этапе аудита уставного капитала, необходимо проверить соответствие его величины, показанной в балансе, данным учредительных документов и счетов «Простые акции», «Привилегированные акции», «Вклады и паи» Главной книги, а также журнала-ордера №13. В котором отражены обороты по кредиту этих счетов, показывающих сумму задолженности учредителей, участников по вкладам в уставный капитал. Затем необходимо записи, произведенные в журнале-ордере №13, сопоставить с данными аналитического учета, т.е. проверить правильность корреспонденции счетов при формировании уставного капитала.

Следующим этапом аудита уставного капитала является проверка правильности его формирования.

При проведении этой процедуры аудита проверяющему следует прежде всего установить: когда и в каком районе зарегистрирован субъект, кто его учредители и какова их доля в уставном капитале, каков порядок его формирования?

Порядок формирования уставного капитала регулируется законодательством и учреди тельными документами. В зависимости от формы собственности и организационно-правовой формы хозяйствования он формируется по-разному. Уставный капитал государственных субъектов отражает сумму средств, выделенных государством из бюджета в момент вступления субъекта в эксплуатацию для осуществления его деятельности (стоимость всех затрат на строительные, монтажные, наладочные работы, стоимость оборудования, оборотных и денежных средств).

Уставный капитал негосударственных коммерческих структур формируется за счет средств (денежных, материальных и др.), внесенных участниками, и поэтому представляет собой коллективную собственность нескольких юридических или физических лиц – учредителей акционерного общества, товарищества и субъектов других организационно-правовых форм.

В Указе Президента Республики Казахстан «О хозяйственных товариществах», имеющем силу Закона, от 2 мая 1995 г. №2255 /143/ и в Законе Республики Казахстан «О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» от 22 апреля 1998 года №220–1 ЗРК /144/ отмечается, что первоначальный размер уставного капитала ТОО равен сумме вкладов учредителей и не может, быть менее суммы, эквивалентной ста раз мерам месячного расчетного показателя на дату представления документов для государственной регистрации товарищества.

Вкладом в уставный капитал товариществ с ограниченной ответственностью могут быть деньги, ценные бумаги, вещи, имущественные права, в том числе право землепользования и право на результаты интеллектуальной деятельности и иное имущество.

Вклады учредителей (участников) в уставный капитал в натуральной форме или в виде имущественных прав оцениваются в денежной форме по соглашению всех учредителей или по решению общего собрания участников товарищества. Если стоимость такого вклада превышает сумму, эквивалентную двадцати тысячам размеров месячного расчетного показателя, ее оценка должна быть подтверждена независимым экспертом.

В случаях, когда в качестве вклада товариществу передается право пользования имуществом, размер этого вклада определяется платой за пользование, исчисленной за весь срок, указанный в учредительных документах.

Отношение вклада каждого участника к общей сумме уставного капитала является долей участника в уставном капитале, если иное не предусмотрено учредительным договором. Такая доля может выражаться в части целого или в процентах.

Участники товарищества с ограниченной ответственностью обязаны внести до момента регистрации товарищества не менее 25% общей суммы уставного капитала, однако не менее минимального размера уставного капитала, установленного законодательством на день регистрации ТОО.

Моментом фактического поступления взноса в уставный капитал субъекта являются: для денежных средств – дата зачисления денег на расчетный счет или внесения в кассу субъекта; для основных средств, материальных и нематериальных активов – дата составления акта приемки-передачи основных средств, материальных и нематериальных активов или других документов, подтверждающих поступление указанных объектов.

Аудитору по данным актов приемки-передачи основных средств и нематериальных активов, актов о приемке товарно-материальных запасов, накладных платежных поручений, приходных кассовых ордеров и других первичных документов необходимо проверить полноту и своевременность оприходования взносов (вкладов) учредителей. При проверке необходимо выяснить следующие – вопросы:

1) все ли учредители внесли установленный законодательством размер вкладов в уставный капитал до регистрации субъекта;

2) сформирован ли уставный капитал полностью в соответствии с учредительными документами и требованиями законодательства;

3) что конкретно внесли учредители в качестве вкладов в уставный капитал;

4) как определяется размер вклада участника, передающего имущество лишь в пользование;

5) как оценивается вклад участника в стоимостном выражении и в каких случаях не требуется его оценка независимым аудитором?

Особое внимание аудитору следует уделять правильности оформления первичных документов и оценки нематериальных активов и ценных бумаг, вносимых учредителями. В учете нематериальные активы, внесенные в счет вклада в уставный капитал, как было сказано выше, оцениваются по договоренности сторон (договорной цене, согласованной стоимости), подтвержденной независимой аудиторской проверкой. Аудитору необходимо установить, каким образом или по какой методике проводилась оценка, в частности, оценка интеллектуальной собственности.

В некоторых случаях, не согласуя со всеми учредителями, эту часть собственности, принадлежащую отдельным физическим лицам, оценивают не по ее реальной стоимости, а во много раз больше, хотя она этого, возможно, и не стоит. При этом необходимо исходить из законодательных требований, предъявляемых к нематериальным активам: возможность отчуждения от собственника; быть предметом купли-продажи, иметь товарную форму (проект, опытный образец, научные разработки, авторское право, авторское свидетельство, патент и т.д.); иметь реальную цену и стоимость; приносить доход.

Ценные бумаги должны быть оценены по цене не выше, чем их стоимость по рыночной котировке или аналогичных ценных бумаг.

Аудитору следует проверить полноту и правильность взноса в уставный капитал каждого учредителя. Особенно это важно на СП. В практике нередки случаи, когда иностранный учредитель уклоняется от внесения своей части в уставный капитал, поэтому учредителям следует напомнить, что Правительство РК в таком случае может признать это СП несостоявшимся.

Вклад казахстанского участника в уставный, капитал СП оценивается по договоренности с иностранными участниками как в отечественной, так и в иностранной валюте по договорным ценам с учетом цен мирового рынка. Вклад иностранного участника оценивается в том же порядке с пересчетом стоимости вклада в тенге по валютному курсу Национального банка РК на день подписания договора о создании СП или иную дату, согласованную его участниками. При отсутствии цен мирового рынка стоимость вносимого имущества определяется по согласованию участников.

Аудитор должен знать, что при регистрации или перерегистрации товарищества с ограниченной ответственностью уставный капитал не проверяется. Проверка его может производиться:

1) по требованию любого из участников, коими являются учредители, подписавшие учредительный договор, после государственной регистрации товарищества. Экспертиза, осуществляемая независимым экспертом, оплачивается заинтересованным участником;

2) по решению суда;

3) по итогам каждого финансового года – по финансовой отчетности.

Важной процедурой аудита уставного капитала является проверка обоснованности изменения уставного капитала и своевременности внесения его в учредительные документы.

Уставный капитал, в отличие от других источников имущества субъекта, является относительно стабильной величиной. Решение по его изменению может быть принято только после его полной оплаты на общем собрании участников.

Увеличение уставного капитала товарищества с ограниченной ответственностью может осуществляться путем:

1) дополнительных пропорциональных вкладов, производимых всеми участниками товарищества;

2) увеличения уставного капитала за счет собственного капитала товарищества, в том числе за счет его резервного капитала;

3) переоценки чистых активов (собственного капитала) товарищества, реальная стоимость которых превышает их балансовую стоимость. Переоценка может быть произведена лишь независимыми экспертами;

4) внесения одним или несколькими участниками дополнительных вкладов при согласии на это всех остальных участников;

5) принятия в состав товарищества новых участников.