18503 (Учёт, аудит экспортных операций. Анализ внешнеэкономической деятельности), страница 2

К понятию "торговая сделка" относятся все сделки, связанные с обменом товаров и предоставлением услуг.

Среди прочих форм внешнеэкономической деятельности российских предприятий наиболее значительная роль принадлежит экспорту. Но, выходя на внешний рынок, руководство предприятия должно понимать, что в современном мировом хозяйстве обычная торговля все быстрее уступает место более сложным отношениям между продавцами и покупателями. Значительная часть сбыта промышленной продукции связана с различными формами промышленного сотрудничества. Речь идет о международной кооперации производства (МКП). Российские предприятия уже имели некоторый опыт развития таких отношений с бывшими странами СЭВ, но эта кооперация была, как правило, для них невыгодна в связи с устаревшим механизмом хозяйствования и навязывалась им "сверху".

"Международная кооперация производства - это скоординированная или совместная, обычно долговременная производственно-экономическая, и, как правило, научно-техническая деятельность партнеров из разных стран, основанная на разделении производственно-сбытовых программ, равноправном и взаимовыгодном сотрудничестве".

В современном мире МКП занимает ведущее место среди остальных форм внешнеэкономических связей, в силу присущих ей объективных преимуществ. Суть МКП состоит в:

· объединении иностранных партнеров на основе общности экономических, технологических, научно-технических и иных интересов;

· организации производства промежуточной продукции (применительно к машиностроению - комплектующих деталей) на предприятиях - участниках МКП с последующей сборкой из нее готовых изделий;

· увязке технических параметров готовых изделий и их частей, обеспечивающей взаимозаменяемость и унификацию кооперированных изделий с учетом стандартов международных организаций и стран-кооперантов.

Международная кооперация производства имеет ряд особо важных преимуществ для предприятий России в современных условиях. Она позволяет:

· посредством небольшого увеличения объема взаимных поставок комплектующих между российскими и зарубежными партнерами добиться значительного и быстрого увеличения выпуска предприятиями конечной продукции с последующей ее реализацией. Это достигается благодаря тому, что к небольшой части импортных комплектующих, которые в России не производятся, наши предприятия могут присоединить значительно больше компонентов своего производства и живого труда;

· в наибольшей степени экономить валюту, что является первостепенным для российских предприятий в современных экономических условиях, когда обнаруживается отсутствие СКВ у многих наших производителей;

· быстрее повышать технический уровень производства благодаря совершенствованию организации производства и управления им, внедрению достижений мировой практики менеджмента и маркетинга, эффективному обмену технологиями с иностранными фирмами.

Российские предприятия, вступая в МКП, ставят своей первоочередной целью повышение качества и конкурентоспособности производимой продукции, которая пользовалась бы успехом, как на внутреннем, так и на мировом рынке, а также применение высокоэффективной и экологически чистой техники и технологий.

МКП имеет множество форм и разновидностей, предопределяемых особенностями кооперационных проектов.

Одним из важнейших критериев при выборе предприятием наиболее подходящей для него формы МКП, являются отношения собственности. Здесь можно выделить такие варианты, как:

· полное обособление собственности предприятий-партнеров из России и других стран на средства производства, ресурсы и имущество;

· объединение собственности российских и зарубежных партнеров в различных формах совместного предпринимательства;

· различные сочетания двух перечисленных выше видов отношений собственности.

2. Экспортные операции

Согласно Федеральному закону от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", основная цель аудита - выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствие порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях.

Аудит ВЭД является частью аудиторской проверки. Он может иметь самостоятельное значение, если предметом договора является специальный аудит ВЭД, или разделом общего аудита.

Необходимость независимой проверки правильности отражения и формирования бухгалтерских и налоговых показателей связана с наличием достаточного количества специфических особенностей ВЭД и наличием дополненных рисков, среди которых можно выделить следующие:

коммерческий риск - организация может не получить прибыль, необходимую для развития бизнеса;

валютный риск - изменение валютных курсов может существенно изменить результат от сделки;

финансовый риск - невозможность своевременно и полно погасить долги кредиторам (поставщикам, банкам по полученным кредитам, займам и процентам по ним и др.);

налоговый риск - неправильная организация налогового учета внешнеэкономической деятельности может привести к недоимкам по налогам и, как следствие, налоговым санкциям;

риск неэффективности сделки, если произведенные организацией расходы превышают доходы, полученные от сделки;

риск искажения данных бухгалтерского учета и отчетности, так как учет ВЭД имеет много особенностей, которые усложняют его ведение и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и т.д.

Содержание и направление аудита экспортно-импортных операций включает в себя расширенный спектр задач, определяющих целевую направленность проверки. Поэтому от аудитора требуется наличие специальных знаний в области международного, гражданского, валютного, таможенного и налогового законодательства.

Специфика внешнеэкономических операций заключается в том, что участники сделки (таможенные органы, банки) одновременно являются и контролирующими органами.

Одной стороны, результаты этих видов контроля (валютного, таможенного) могут служить для аудитора источниками информации об имевших место отклонениях, нарушениях при ведении ВЭД. С другой стороны, этой информации недостаточно для получения объективных и достаточных доказательств достоверности отражения валютных операций в бухгалтерском учете, их законности и эффективности.

1. Экспортные операции

Одним из видов внешнеторговой деятельности является экспорт товаров, работ, услуг. Понятие экспорта товаров определено в ст.165 ТК РФ.

Экспорт - таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращения на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе. Под экспортом работ и услуг можно рассматривать строительство предприятием Российской Федерации на территории иностранного государства производственных зданий, железных и автомобильных дорог, геологоразведочные работы, проектные работы, продажу патентов и лицензий, обучение иностранных кадров и специалистов за границей, оказание транспортных услуг и т.д.

Экспорт товаров (работ, услуг) осуществляется на основании контракта на поставку товара (выполнения работ, оказание услуг), заключенного с иностранными покупателями в письменной форме с соблюдениям общепризнанных принципов и норм международного права. В контракте также обязательно учитываются нормы национального законодательства участников сделки в области торговли, валютного и таможенного законодательства. Одними из важнейших условий в контракте являются условия поставки товара.

Условия поставок определяют момент перехода от продавца к покупателю риска случайной гибели или утраты товара, а также распределяют затраты между покупателем и экспортером по транспортировке, таможенным платежам, страхованию и другие расходы, связанные с продвижением товара.

Момент перехода права собственности является важным в бухгалтерском учете, так как связан, во-первых, с моментом признания выручки от реализации экспортных товаров и, во-вторых, с решением вопроса о пересчете валютной выручки в рубли по курсу Банка России.

В международной практике принято увязывать переход права собственности с переходом риска случайной гибели товаров от продавца к покупателю. Под риском случайной гибели продукции понимают риск возможного нанесения убытков в связи с гибелью или порчей продукции по причинам, независящих от продавца и покупателя (непредвиденный случай, обстоятельства непреодолимой силы и т.д.). Переход рисков определяется условиями договора поставки.

С момента перехода права собственности на товар покупателю продукция считается реализованной.

Контрактная стоимость определяется в денежном выражении в определенной валюте. В стоимость контракта может включаться стоимость имущества, тары, доставки до определенного места назначения и т.д. В счетах на оплату каждая позиция должна быть отражена отдельно. В контракте обязательно отражаются сроки и порядок оплаты, формы расчетов, валюта платежа.

После заключения контракта с иностранным покупателем экспортер оформляет в двух экземплярах паспорт сделки, содержащий всю информацию, необходимую банку для осуществления валютного контроля за поступлением экспортной выручки.

2.1 Аудит экспортных операций

При аудите экспортных операций проверяется правильность отражения в учете выручки от продажи товаров, выявляется правильность формирования финансового результата от экспортных сделок.

Этапы аудита экспортных операций:

Проверка содержания статей расходов, связанных с продажей продукции. При проверки экспортных операций необходимо убедится в правильности и обоснованности списания производственных затрат на себестоимость экспортных товаров. Фактическая себестоимость экспортной продукции включает производственную себестоимость продукции и коммерческие (накладные) расходы по экспорту. Накладные расходы представляют собой затраты, связанные с реализацией экспортных товаров и включают транспортные расходы, погрузку, разгрузку, перевалку, хранение экспортных товаров, оплату таможенных пошлин и сборов, комиссионного вознаграждения посредническим организациям и т.д.

При проверке накладных расходов необходимо установить:

должна ли организация-экспортер нести эти расходы в соответствии с базисными условиями поставок;

оправданно ли возникли эти расходы или по вине участников сделки. В последнем случае произведенные затраты должны возмещается за счет виновной стороны;

своевременность оплаты накладных расходов;

правильность распределения накладных расходов по отчетным периодам;

нет ли случаев отнесения на накладные расходы сумм, оплаченных авансом.

Для выявления этих фактов нужно проверить аналитический учет накладных расходов в разделе соответствующих статей данных расходов по периодам и фактического возникновения.

Если аудитор обнаружит списание на себестоимость продукции непроизводственных затрат, то данные затраты необходимо отнести в состав прочих расходов, так как в данном случае может произойти искажение финансового результата от продажи экспортной продукции.

Проверка экспортером обязательств по поставке товара. В этом случае аудитор использует товарно-транспортные документы. Железнодорожные накладные либо другие транспортные документы международного сообщения выписываются при прямых отправках. На основании данных документов товары отражаются на субсчете "Экспортные товары по прямым отправкам". Если товар отгружается в порт или на пограничный железнодорожный пункт, то выписывается внутренняя железнодорожная накладная и товар учитывается на субсчете "Экспортные товары в пути в Российской Федерации".

Снятия товара с экспорта должно подтверждаться дополнением к контракту о его аннулировании, подписанным в установленном порядке.

При обнаружении ошибок в учете аудитор может сделать вывод о том, что в организации существует неэффективная система внутреннего контроля за сохранностью и движением грузов. Причем экспортные товары должны учитываться по тем же ценам, по которым ведется учет выпущенной готовой продукции в соответствии с принятой учетной политикой.

Контроль правильности расчета конечного финансового результата экспортных сделок и достоверность отражения в учете выручки от реализации. Согласно ПБУ 3/2006 при исчислении доходов организации в иностранной валюте принимается курс Банка России на дату признания доходов. Конечный финансовый результат от экспортной сделки представляет собой разницу между экспортной выручкой и фактической стоимостью экспортной продукции, включая накладные расходы по экспорту.

Проверка открытых субсчетов к счету 45 "Товары отгруженные". Каждая партия товара должна быть отгружена в учете по месту ее конкретного нахождения. При осуществлении экспорта товаров по договору комиссии с российским посредником такой учет должен вестись у комиссионера, так как он получает документы по местам конкретного местонахождения товара.

Контроль обоснованности оплаты расходов в иностранной валюте. Согласно гражданскому и валютному законодательству расчеты между резидентами осуществляются в рублях. Экспортеры могут использовать оплату в иностранной валюте в строго ограниченных случаях (транспортировка, страхование товара, если стоимость этих услуг входит в цену товара и оплачивается иностранным покупателем; расходы банков, посреднических внешнеэкономических организаций, если эти расходы производились этими организациями или предъявлены им нерезидентами в иностранной валюте; комиссии банкам в инвалюте и т.д.).

Проверка правильности расчета конечного финансового результата экспортных сделок и достоверность отражения в учете выручки от реализации. Согласно ПБУ 3/2006, при исчислении доходов организации в иностранной валюте принимается курс Банка Росси на дату признания доходов. Конечный финансовый результат от экспортной сделки представляет собой разницу между экспортной выручкой и фактической стоимостью экспортной продукции, включая накладные расходы по экспорту.