Учетные записи при нормативном методе учета затрат (российский опыт) и в системе «Стандарт КОСТ» (западный опыт)

В связи с усилением роли управленческого учета в принятии стратегических и тактических решений и необходимостью формировать экономически обоснованную себестоимость возникают вопросы выбора и построения на предприятии оптимальной системы учета затрат, изменяется отношение к методологии построения учета, к вопросам планирования показателей деятельности.

Одно из основных понятий, применяемых в управленческом учете, - себестоимость. Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг) ресурсов. Этот показатель отражает эффективность производственно-хозяйственной деятельности. При прочих равных условиях, чем ниже себестоимость продукции, тем более конкурентоспособной становится продукция предприятия, тем выше величина прибыли и, следовательно, больше источников для реализации инвестиционных, социальных и иных программ.

В системах финансового и управленческого учета подходы к формированию себестоимости различны. В себестоимость продукции, формируемую в системе финансового учета, затраты включаются в соответствии с требованиями законодательства страны, тогда как в себестоимость, исчисляемую для целей управленческого учета, могут быть включены те затраты, которые не относятся на себестоимость в финансовом учете.

Процедура и порядок формирования себестоимости в финансовом учете регламентируются законодательными актами, в то время как выбор системы учета затрат или сочетание нескольких систем, формирование показателей себестоимости в управленческом учете осуществляются на основании потребностей пользователей управленческой информации, обусловлены задачами управления и регламентируются внутренними документами [9, с. 14-17].

Система «стандарт-кост» (Standard-cost) представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости с использованием нормативных (стандартных) затрат. В основе ее лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них [3, с. 18].

До начала производственного процесса проводится предварительное нормирование затрат. Как правило, нормативные затраты определяются по следующим статьям расходов:

основные сырье и материалы;

оплата труда основных производственных рабочих;

накладные расходы.

Нормы расходов сырья и материалов и нормы оплаты труда основных производственных рабочих исчисляются на единицу продукции. Для расчета накладных расходов составляются сметы, которые носят постоянный характер. В случае значительных колебаний объема производства, которые могут привести к изменению величины накладных расходов, составляются скользящие сметы с разбивкой всех статей накладных расходов на постоянные и переменные элементы. Для переменной части разрабатываются нормативные величины. Для расчета стандартной себестоимости нормативные затраты на сырье и материалы, на оплату труда и нормативные накладные расходы суммируются.

В ходе осуществления производственной деятельности фиксируются все факты отклонений от нормативных показателей. На основе детального анализа причин отклонений разрабатываются управленческие решения по устранению этих причин. Одним из результатов может стать, в частности, уточнение самих стандартов.

Среди основных недостатков системы «стандарт-кост» можно выделить следующие.

1. Система зависима от внешних условий. Изменения в законодательстве, изменения цен поставщиков, влияние фактора инфляции осложняют расчет нормативных затрат, которые должны быть неизменными в течение определенного периода.

2. Систему невозможно применить на всех стадиях жизненного цикла продукции. Как правило, в период разработки и внедрения товара на рынок затраты более непредсказуемы, поэтому расчет нормативных затрат может быть осуществлен в достаточной степени приблизительно. Кроме того, если жизненный цикл товара непродолжителен, то применение системы возможно лишь на незначительном отрезке времени.

3. Система не охватывает качественных показателей деятельности предприятия. Поскольку система опирается на показатели производительности и величины затрат при решении основной задачи - минимизация затрат и отклонений фактических показателей от нормативных, проблемы улучшения качества продукции, расширения номенклатуры дополнительных услуг остаются вне системы.

4. Отклонения от нормативных затрат, показывающие превышение фактических затрат над нормативными (или наоборот), как правило, слишком агрегированы, но не всегда привязаны к конкретным видам продукции, технологическим участкам, партиям продукции [6, с. 18].

Сфера применения данной системы учета затрат достаточно широка, исключение составляют предприятия с непостоянной номенклатурой выпускаемой продукции или нестабильной технологией производства, а также деятельность на этапе разработки и внедрения нового вида товара.

Система «стандарт-кост» является продолжением нормативного метода учета затрат, но не является его аналогом. Обе системы предполагают учет полных затрат и учитывают затраты в пределах норм. В рамках нормативного метода отклонения от нормативных затрат включаются в себестоимость, тогда как в системе учета «стандарт-кост» сверхнормативные расходы относятся на финансовые результаты или на виновных лиц. При нормативном методе нормируются прямые затраты, а косвенные распределяются между объектами калькулирования индексным методом. В системе «стандарт-кост» стандарты разрабатываются для всех видов затрат, а также для доходов и некоторых производственных показателей.

В мировой учетной практике сложилось два направления учета отклонений от установленных стандартов (нормативов).

Первое направление основано на отражении отклонений в системном бухгалтерском учете с использованием соответствующих счетов синтетического и аналитического учета, их анализе со значительной степенью детализации и последующим списанием на счета реализации или результатов.

Второе направление базируется на отражении отклонений в первичной документации и учетных регистрах без использования системы соответствующих синтетических и аналитических счетов и в конечном итоге ограничивается только затратами. Основой этого направления явился отечественный нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, при котором система отклонений была направлена на их выявление в разрезе соответствующих видов затрат на производство и списание на себестоимость реализованной продукции [8, с. 19].

Системный способ регистрации отклонений, в отличие от внесистемного, обладает рядом преимуществ:

- позволяет оперативно (за счет интеграции учета и анализа) и, соответственно, более эффективно контролировать и анализировать нормативные показатели;

- обеспечивает достоверность данных и предсказуемость показателей управленческой и финансовой отчетности;

- открывает широкие возможности по компьютеризации всей системы бухгалтерского учета и снижению трудоемкости учетно-расчетных операций;

- предоставляет возможность организации управления "по отклонениям" как в текущем, так и в заключительном управленческом контроле.

В связи с этим разработанный вариант интегрированного учета позволяет организовать системный учет отклонений от нормативных затрат по бизнес-процессам (процессам, видам деятельности) и объектам калькулирования на счетах управленческого учета в единой базе данных бухгалтерского учета. Данный вариант учетной технологии основывается на методе "стандарт-кост", согласно которому фактические затраты определяются как сумма нормативных затрат и их отклонений. Это существенно расширяет возможности учета и контроля затрат как в целом бизнес-процессов, процессов (подпроцессов), так и отдельных видов деятельности процессно-ориентированных организаций.

Использование системного учета отклонений при сохранении основных особенностей учета фактических затрат по бизнес-процессам и названий используемых управленческих счетов (счета 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс), счета 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования)) изменяет характер учетной информации по счетам и всю учетную технологию предыдущего варианта.

Характеристика синтетического счета из группы счетов 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс): счет - активный, сальдовый; сальдо означает стоимость незавершенного производства выпускаемого продукта (операционные процессы предусматривают наличие незавершенного производства, а в обслуживающих оно отсутствует); по дебету учитываются фактические затраты на бизнес-процесс, по кредиту - фактические (косвенные) затраты калькулируемого объекта как сумма нормативных затрат и отклонений от нормативных затрат.

Характеристика синтетического счета из группы счетов 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования): счет - активный, несальдовый; по дебету счета учитываются полные нормативные затраты (прямые и косвенные) и отклонения от нормативных затрат калькулируемого объекта; по кредиту - полные фактические затраты калькулируемого объекта.

В качестве учетной стоимости материалов принимается нормативная стоимость, а затраты по процессу снабжения относятся на соответствующий счет бизнес-процесса.

Технология учета по данному варианту предусматривает следующий алгоритм.

1. Расчет косвенных нормативных затрат на бизнес-процесс по калькулируемому объекту и отражение системным способом: Дебет 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования) Кредит 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс). При этом нормативные затраты на бизнес-процесс в разрезе экономических элементов учитываются расчетным способом в специальных регистрах матричной формы. Данная корреспонденция допускает разнообразную комбинацию аналитических счетов при сохранении основной, базовой взаимосвязи бизнес-процесса и калькулируемого объекта.

2. Учет фактических затрат на бизнес-процесс в разрезе экономических элементов: Дебет 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс) Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 02 "Амортизация основных средств", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д.

3. Выявление отклонений фактических затрат от нормативных по бизнес-процессу и объектам калькулирования сопоставлением дебетового и кредитового оборота по счету и списание прямой проводкой или методом "красного сторно" на те же счета, на которых были учтены нормативные затраты.

4. Учет поступления материалов в сумме фактических затрат (нормативной стоимости и отклонений от нормативной стоимости): Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" и т.д.

5. Учет израсходованных материалов по объектам калькулирования в сумме фактических затрат (нормативных затрат и отклонений от нормативных затрат): Дебет 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования) Кредит 10 и 16.

6. Списание полных фактических затрат по калькулируемому объекту: Дебет 43 "Готовая продукция" Кредит 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования).

Контроль затрат через нормативы (бюджеты) позволяет отслеживать эффективность тех или иных видов деятельности и процессов в целом, сравнивая фактические значения с определенными эталонами (среднеотраслевыми показателями, показателями конкурентов или аналогичными параметрами внутрихозяйственных структур и т.д.). Это, в свою очередь, оптимизирует структуру бизнес-процессов, обеспечивает их качество и, как следствие, качество выпускаемой продукции, удовлетворяя все возрастающий индивидуализированный потребительский спрос.

Нормативный метод учета затрат представляет собой вид учетной подсистемы, характеризующейся наличием норм использования ресурсов, нормативных (учетных) цен этих ресурсов и использованием этих показателей для планирования и контроля.

Принято считать, что нормативный метод учета затрат применим лишь в условиях массового и крупносерийного производства, когда в больших количествах производится ограниченный ассортиментный перечень продуктов, и неприменим в условиях мелкосерийного и единичного производства. Возможности этого метода гораздо шире и он применим во всех производствах, где затраты на изготовление продуктов могут сопоставляться с результатами труда (выработкой) через определенные промежутки времени [4, с. 18-19].

Основными задачами нормативного метода учета затрат на производство являются:

- своевременное предупреждение нерационального расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в хозяйстве;

- содействие выявлению имеющихся в производстве резервов.

Нормативный метод как совокупность способов и приемов учета и контроля за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции является важным средством управления формированием затрат на производство. Этот метод предусматривает создание системы действующих прогрессивных норм и нормативов и на ее основе калькуляции нормативной себестоимости, выявление и учет затрат, связанных с отклонениями от действующих норм и нормативов, исчисление фактической себестоимости продукции (работ, услуг) на основе предварительно составленных калькуляций нормативной себестоимости продукции.

Основой нормативного метода учета является нормативная база, представляющая собой комплекс прогрессивных научно обоснованных трудовых, материальных и финансовых норм и нормативов, порядок и методы их формирования, обновления и использования при разработке перспективных и текущих планов, а также при организации подготовки и контроля норм и нормативов на всех уровнях планирования.

Нормы затрат разрабатываются на каждый вид полуфабрикатов, узлов, деталей, продукции (работ) в условиях достигнутого в организации уровня технологии и организации производства и труда и служат для непосредственного отпуска материальных ресурсов на производственные нужды и расчета заработной платы.