121356 (Судить по законам, или по понятиям. Поправки в налоговое законодательство), страница 6

Исходя из вышесказанного, приведем определение налога на добавленную стоимость по аналогии с определением налога на прибыль.

Прибыль - это сумма дохода, полученного организацией за минусом суммы расходов, понесенных организацией в связи с получением этого дохода. Налог на прибыль равен доле этой прибыли, вычисляемой умножением величины прибыли на некоторую процентную ставку.

Добавленная стоимость равна стоимости реализованных данной организацией товаров (работ, услуг) за отчетный период за минусом стоимости товаров (работ, услуг) реализованных другими лицами (юридическими и физическими) данной организации за тот же период. То есть - это реализационные доходы организации минус расходы, которые являются реализационными доходами контрагентов. Вот эту добавленную стоимость можно для организаций, являющихся плательщиками НДС, обложить налогом, который должен быть равен некоторой доле этой добавленной стоимости. Вычисляться налог на добавленную стоимость должен, как и налог на прибыль, умножением величины добавленной стоимости на некоторую процентную ставку - 0%, для ряда экспортно-импортных операций; 9,09% - при реализации печатной продукции, лекарственных средств, товаров для детей, 16,67% во всех остальных случаях до 01.01.2004 г.; 15,25424% в этих же случаях после 01.01.2004 г. Можно использовать любые другие способы и приемы вычисления величины налога на добавленную стоимость при условии, что этот другой способ дает тот же самый результат во всех случаях (когда один из контрагентов не является плательщиком НДС, когда реализация сырья и продукции облагаются НДС с разными ставками и т.д.).

НДС с авансов

Государственные чиновники, ответственные за пополнение бюджета, не могли долго спокойно взирать, как покупатели, осуществляя предоплату, перечисляли продавцам авансовые платежи, что с точки зрения бухгалтерского учета является "оборотом", а государство с этого оборота не получало налог. Продавцы, получив аванс и еще не отгрузив товар (не выполнив работ, не оказав услуг), использовали аванс так, как считали нужным. Т.е. денежные средства аванса "работали" на предприятие и не "работали" на государство. Поэтому во время ввода очередных изменений в Налоговый кодекс РФ законодатели ввели поправку - статью 162 "Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)", которая гласит:

"Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы: авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг".

Так что законопослушный налогоплательщик, получив от заказчика аванс в счет выполнения предстоящих работ, должен 20/(100+20) = 1/6 часть аванса в 2003 г. или 18/(100+18) = 1/6,5555 часть аванса в 2004 г. перечислить государству в качестве налога на добавленную стоимость, выписать счет-фактуру, занести необходимые суммы в книгу учета продаж, и начать производить работы, ради выполнения которых и был уплачен аванс. "Но тут игра плохая вышла" (И.С. Барков). Некоторые из законопослушных налогоплательщиков обнаружили, что они не могут выполнить заказанные им работы именно в силу уплаты НДС с авансов. Посудите сами. Пусть данное предприятие использует для выполнения работ подрядчика, а подрядчик - субподрядчика. От заказчика предприятие получило предоплату - аванс в 9 600 руб. Согласно предварительной смете расходов из этих 9 600 руб. государству в качестве налога на добавленную стоимость должно отойти в конечном итоге 1 000 руб. (см. выше пример с выпуском изделий предприятием ООО "Мечта"). Но фактически нужно сразу по получении аванса перечислить государству 1600 руб., а из оставшихся 8 000 руб. (9 600 руб. - 1600 руб.), допустим, 200 руб. оставить себе, а 7 800 руб. перечислить подрядчику. Для подрядчика эти 7 800 руб. - тоже аванс, и он с них должен заплатить государству в качестве налога на добавленную стоимость 1 300 руб., а из оставшихся 6 500 руб. 200 руб. оставить себе, а 6 300 руб. перечислить субподрядчику. Но для субподрядчика эти 6 300 руб. - тоже аванс, и он с них должен заплатить государству в качестве налога на добавленную стоимость 1050 руб., а оставшиеся 5 250 руб. 150 руб. оставить себе, а 5 100 перечислить субсубподрядчику, который в свою очередь перечислит государству НДС с аванса в размере 850 руб., а оставшихся 4 250 руб. у последнего субподрядчика или 4 800 руб. у всех соисполнителей в сумме (200 + 200 + 150 + 4 250) недостаточно, чтобы выполнить работы объемом в 9600 руб. Эту комедию можно было бы продолжать дальше, пока все деньги не отошли бы государству в качестве НДС с авансов, но уже на этом этапе ясно, что выполнить работу для заказчика они не смогут, денег нет, или вернее, недостаточно. Государству уже в качестве налога на добавленную стоимость перечислено в общей сложности половина объема реализации, а именно 4 800 руб. (1600 + 1 300 + 1050 + 850) и оставшихся 4 800 руб. явно недостаточно для того, чтобы выполнить работы объемом в 9 600 руб.

Приведенный пример нельзя считать надуманным. Прогресс человечества обусловлен разделением труда. Сначала на заре человечества земледелие отделилось от скотоводства. Затем выделялись все новые и новые профессии и специалисты, носители этих профессий: оружейники, горшечники, каменщики, плотники, повара, сапожники, печатники и т.д. Вполне можно представить себе предприятие, специализирующееся на выпуске колес, другое предприятие, специализирующуюся на выпуске шин для колес, третье предприятие, специализирующуюся на выпуске подшипников для колес, четвертое предприятие, специализирующуюся на выпуске аккумуляторов, пятое предприятие, специализирующуюся на выпуске бензонасосов, и т.д. И вот некое предприятие, назовем его головным, типа упоминавшегося в начале настоящей статьи открытого акционерного общества "КамАЗ", получило заказ на изготовление опытного образца зерно-картофеле-свеклоуборочного комбайна, одновременно являющегося сеноукладчиком, погрузчиком и канавокопателем по чертежам заказчика. И это головное предприятие в странах с продуманной системой налогообложения (не в России) рассчитывает выполнить этот заказ, беря на себя функции окончательной сборки и наладки и привлекая к работам по этому заказу подрядчиков и субподрядчиков: одной фирме заказать изготовление корпуса, другой фирме - шасси, третьей фирме заказать изготовление двигателя и т.д. В свою очередь фирма, получившая заказ на изготовление шасси, привлечет в качестве субподрядчика фирму, специализирующуюся на изготовлении колес, а та - фирму, специализирующуюся на изготовлении шин и подшипников, и т.д. Ясно, что в России выполнить этот заказ, да и любые другие заказы, требующие привлечения субподрядчиков, невозможно, ибо большая часть денег, выделенных для выполнения этого заказа, сразу же, еще до начала работ, отойдет государству в качестве НДС с авансов. Хотя потом, после выполнения заказа, после отгрузки, возможно будет осуществлено возмещение из бюджета излишне уплаченных сумм, но у предприятия, получившего аванс и заплатившего налог с аванса может не хватить собственных оборотных средств для выполнения заказа.

Я, например, еще помню, как в 60 - 70 -е гг. ХХ в., когда слегка приоткрылся "железный занавес", отдельные советские специалисты, приезжая из заграничных служебных командировок, рассказывали, а специалисты, не ездившие в командировку, с недоверием слушали, что там "на Западе", фирма, в количестве двух десятков человек производит такой же примерно объем продукции в физических единицах измерения, как "наше" предприятие, насчитывающее несколько тысяч работников.

- Неужели там у них производительность труда в тысячи раз выше, чем у нас?

- Нет, конечно. Производительность труда, бывает и выше, но не намного. Просто у них там много узкоспециализированных фирм, а головная фирма размещает заказы среди этих узкоспециализированных фирм, а затем занимается окончательной сборкой. При этом у них детали, изготовленные на разных фирмах, подходят друг к другу. Это как все равно, что каждый наш цех преобразовать в отдельное предприятие. И если нас не устраивает работа какого-нибудь, например, шлифовального цеха, то мы не ставим вопроса о смене начальника шлифовального цеха, а просто размещаем заказ на этот вид работы в другой организации.

От себя теперь уже добавлю. В этих странах либо не был введен налог на добавленную стоимость (Швейцария, США, Канада и Австралия), либо налог на добавленную стоимость введен, но он не взимается с авансов.

Надеюсь, Вам, уважаемый читатель, этого примера достаточно, чтобы понять всю абсурдность положения о взимании НДС с авансов? А вот законодателям непонятно.

Конечно, законопослушные налогоплательщики, быстро поняли, что, оставаясь законопослушными, они не в состоянии успешно вести бизнес. В нашей стране, в России, при наших законах нельзя и вести бизнес, и быть законопослушным налогоплательщиком. Данное обстоятельство является одной из причин, сдерживающих экономическое развитие в нашей стране, одной из причин упадка промышленного производства.

Некоторые из налогоплательщиков, оставаясь законопослушными, уходят из бизнеса, по крайней мере, из бизнеса, связанного с производством, другие же перестали быть законопослушными, и, преступая закон, т.е. становясь "преступниками", перестали уплачивать НДС с авансов, хотя таково требование статьи 162 НК РФ, предпочитая полную опасностей и забот, но относительно сытую жизнь голодной смерти.

Можно пытаться избежать уплаты НДС с авансов, оформляя получение денег от заказчика (покупателя) как заем, задаток или залог. А затем в суде доказывать, что это получение денежных средств не является "… авансовыми или иными платежами, полученными в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг".

Рассмотрим чуть подробнее, например, ситуацию с займом.

Покупатель (заказчик) и продавец (исполнитель) заключают и оформляют, как положено, договор займа, по которому покупатель, он же заимодавец, кредитует продавца - заемщика некоторой суммой, равной стоимости заказа (стоимости товаров (работ, услуг)). Операции по предоставлению займов не облагаются налогом на добавленную стоимость. Затем покупатель и продавец заключают и оформляют, как положено, договор о выполнении работ (поставки товаров (услуг)). Затем осуществляется исполнение этого второго договора, т.е. выполняются работы (производится отгрузка товара (оказываются услуги)). После подписания акта о выполнении работ (оформления документов, связанных с отгрузкой товара) и у покупателя и у продавца возникают друг перед другом по две равных задолженности - дебиторская и кредиторская.

У продавца - дебиторская задолженность покупателя по отгруженным, но не оплаченным товарам (работам, услугам), и кредиторская задолженность перед покупателем по полученному займу. У покупателя - дебиторская задолженность продавца по предоставленному займу и кредиторская задолженность перед продавцом по оприходованным, но еще не оплаченным товарам (работам, услугам). Затем заключается договор (или соглашение) о взаимозачете встречных требований и производится взаимозачет 2). Разумеется, здесь нет обмана государства, ухода от налога. Государство получит свой НДС, но после реализации, а не перед, при уплате аванса.

По нашему мнению, НДС с авансов должен быть отменен, как препятствующий дальнейшему прогрессу экономики, сдерживающий экономическое развитие общества. Тем более, что налоговые поступления в бюджет государства нисколько не изменятся.

Предложения по рассмотрению налоговых споров в судах

Что касается заголовка статьи "Судить по законам, или по "понятиям"…", то двух мнений быть не может. При принятии решения суды должны руководствоваться законами, действующими на момент принятия решения. Но если какое-либо дело в результате кассационной жалобы или в порядке надзора рассматривается судом высшей инстанции, то при этом неплохо было бы проанализировать: а соответствуют ли законы, на основании которых принимается решение, - "понятиям", именно, экономическим понятиям.

В Постановлении Конституционного суда РФ от 30.01.2001 г. № 2-П указано, что "в целях обеспечения реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации) принимаемые законы о налогах должны быть конкретными и понятными" (выделено мною - С.М). Это значит, что даже не профессионал в области права или экономики, а обыкновенный рядовой предприниматель, должен суметь, руководствуясь Налоговым кодексом РФ, правильно определять величину налога, который ему следует уплатить. Если же низшая судебная инстанция вынесла по некоторому налоговому делу определенное решение, а более высокая судебная инстанция отменила это решение, то согласно обычной логике и здравому смыслу, может быть только одно из двух.

Первый вариант. Соответствующие статьи Налогового кодекса РФ неконкретны и непонятны, раз даже профессионалы, коими являются судьи арбитражного суда, выносят некоторые одно, а некоторые другое решение. В этом случае должна действовать норма, сформулированная в п.7 ст. 3 НК РФ "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)". Кроме того, раз соответствующие статьи Налогового кодекса неконкретны и непонятны даже арбитражным судьям, не говоря уже о предпринимателях, то высшая судебная инстанция, на наш взгляд, должна ставить вопрос о внесении в Государственную Думу РФ законопроекта о вводе соответствующих поправок в Налоговый кодекс РФ, с тем, чтобы статьи Налогового кодекса РФ, согласно которым исчисляется данный налог, стали бы конкретны и понятны. Арбитражному суду более высокой инстанции сделать это легко. У него же есть все доводы "за" и "против", доводы как истца, так и ответчика, а это, по сути, является технико-экономическим обоснованием законопроекта о вводе поправки в НК РФ.

Второй вариант. Соответствующие статьи Налогового кодекса РФ конкретны и понятны, но арбитражные судьи низшей инстанции, вынесшее решение, которое вынуждена была отменить более высокая судебная инстанция, неквалифицированны. В этом случае арбитражный суд более высокой инстанции должен ставить вопрос о профессиональной компетенции таких арбитражных судей низшей инстанции.

Другие налоги

Как говорил (или, вернее, писал, говорить он не мог, это псевдоним, под которым писали три автора) уже цитированный нами выше Козьма Прутков "Нельзя объять необъятное" 3). Перефразируя известное изречение В.И. Ленина "Электрон так же неисчерпаем, как и атом", можно сказать, что "недостатки гл. 21 Налогового кодекса так же неисчерпаемы, как и недостатки Налогового кодекса в целом (всех остальных его глав)". Мы не рассмотрели вопрос об НДС при экспортно-импортных операциях, которые тоже имеют свои особенности и их изучение может представить предмет отдельного исследования. Тем более мы не рассматриваем проект, согласно которому в 2004 г. Правительство РФ планирует ввести спецсчета НДС. Введение специальных счетов НДС - это нововведение, затрагивающее процедуру взимания налога, а в настоящей статье мы исследуем процедуры исчисления НДС. Как взимать НДС - это вопрос второй. Сначала нужно научиться его правильно начислять, чтобы проверкой правильности его начисления не занимались арбитражные суды различных инстанций вплоть до Высшего арбитражного суда РФ.