ГЛАВА II. Бухгалтерский учет активных операций

с ценными БУМАГАМИ

2.1 Принципы отражения вложений в ценные бумаги.

Ценные бумаги отражаются на соответствующих балансовых счетах по учету вложений в ценные бумаги в зависимости от целей приобретения.

Ценные бумаги, текущая (справедливая) стоимость которых может быть надежно определена, классифицированные при первоначальном признании как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в том числе приобретенные с целью продажи в краткосрочной перспективе (предназначенные для торговли), учитываются на балансовых счетах № 501 «Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» и № 506 «Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток».

Если кредитная организация осуществляет контроль над управлением акционерным обществом или оказывает существенное влияние на деятельность акционерного общества, то акции таких акционерных обществ учитываются на балансовом счете № 601 «Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах». Долговые обязательства, которые кредитная организация намерена удерживать до погашения (вне зависимости от срока между датой приобретения и датой погашения), учитываются на балансовом счете № 503 «Долговые обязательства, удерживаемые до погашения».

Ценные бумаги, которые при приобретении не определены в вышеуказанные категории, принимаются к учету как «имеющиеся в наличии для продажи» с зачислением на балансовые счета № 502 «Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи» и № 507 «Долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи».

На указанный счет долговые обязательства зачисляются в момент приобретения. Не погашенные в установленный срок долговые обязательства переносятся на счет по учету долговых обязательств, не погашенных в срок.

По дебету активных счетов проводятся суммы приобретенных банками акций и долговых обязательств.

По кредиту счетов отражаются суммы проданных акций и долговых обязательств, а также погашенных по тиражам или по истечении срока долговых обязательств.

Порядок ведения аналитического учета на счетах по учету вложений в ценные бумаги определяется кредитной организацией. При этом по эмиссионным ценным бумагам и ценным бумагам, имеющим международный идентификационный код ценной бумаги (ISIN), аналитический учет должен обеспечивать получение информации в соответствии с выбранным методом оценки стоимости выбывающих (реализованных) ценных бумаг в разрезе выпусков. По ценным бумагам, не относящимся к эмиссионным, либо ценным бумагам, не имеющим международного идентификационного кода ценной бумаги (ISIN), аналитический учет должен обеспечивать получение информации по каждой ценной бумаге или партии ценных бумаг.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются в день получения первичных документов, подтверждающих переход прав на ценную бумагу, либо в день выполнения условий договора (сделки), определяющих переход прав.

При несовпадении оговоренных договором даты перехода прав и даты расчетов с датой заключения сделки требования и обязательства отражаются на счетах по учету наличных и срочных сделок раздела Г. «Срочные операции» Плана счетов бухгалтерского учета. Ценные бумаги принимаются к учету по фактическим затратам на их приобретение.

В фактические затраты на приобретение, кроме стоимости ценной бумаги по цене приобретения, определенной условиями договора (сделки), входят затраты по оплате услуг, связанных с приобретением ценной бумаги, а по процентным (купонным) ценным бумагам — также процентный (купонный) доход, уплаченный при их приобретении.

Датой совершения операций по приобретению и выбытию ценных бумаг является дата перехода прав на ценную бумагу, определяемая в соответствии со статьей 29 Федерального закона "О рынке ценных бумаг". Право на предъявительскую документарную ценную бумагу переходит к приобретателю:

1) в случае нахождения ее сертификата у владельца - в момент передачи этого сертификата приобретателю;

2) в случае хранения сертификатов предъявительских документарных ценных бумаг и/или учета прав на такие ценные бумаги в депозитарии - в момент осуществления приходной записи по счету депо приобретателя.

Право на именную бездокументарную ценную бумагу переходит к приобретателю:

1) в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, - с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя;

2) в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра - с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.

Права, закрепленные эмиссионной ценной бумагой, переходят к их приобретателю с момента перехода прав на эту ценную бумагу. Переход прав, закрепленных именной эмиссионной ценной бумагой, должен сопровождаться уведомлением держателя реестра, или депозитария, или номинального держателя ценных бумаг. Осуществление прав по предъявительским эмиссионным ценным бумагам производится по предъявлении их владельцем либо его доверенным лицом.

Операции по договорам (сделкам), по которым переход прав или расчеты осуществляются на дату заключения договора (сделки), подлежат отражению на балансовых счетах № 47407, 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» (внебалансовый учет при этом не ведется).

Операции по договорам (сделкам) с ценными бумагами, совершенные на организованных рынках, профессиональным участником которых является данная кредитная организация, отражаются на балансовых счетах № 47403, 47404 «Расчеты с валютными и фондовыми биржами».

Операции по приобретению и выбытию ценных бумаг, совершаемые через посредников, при получении первичных документов, подтверждающих переход прав на ценные бумаги, отражаются в корреспонденции с балансовым счетом № 30602 «Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами».

Бухгалтерский учет начисленного процентного (купонного) дохода ведется на отдельном лицевом счете «ПКД начисленный», открываемых на соответствующих балансовых счетах второго порядка с кодом валюты, в которой выплачиваются проценты. В последний рабочий день месяца отражению в бухгалтерском учете подлежит весь ПКД, начисленный за истекший месяц либо за период с даты приобретения или с даты начала очередного процентного (купонного) периода. При выбытии (реализации) долговых обязательств в бухгалтерском учете подлежит отражению ПКД, начисленный за период с указанных выше дат по дату выбытия (реализации) включительно.

Если долговые обязательства приобретаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения (сумма дисконта) начисляется в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода.

Операции, связанные с выбытием (реализацией) и погашением ценных бумаг и определением финансового результата, отражаются на балансовом счете № 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг».

Финансовый результат при выбытии ценной бумаги определяется как разница между стоимостью ценной бумаги (по ценным бумагам «имеющимся в наличии для продажи» с учетом переоценки) и ценой погашения либо ценой выбытия (реализации), определенной договором.

В учетной политике должен быть определен один из следующих методов оценки себестоимости реализованных и выбывающих ценных бумаг:

— по средней себестоимости;

— по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО).

Под способом оценки по средней стоимости понимается осуществление списания ценных бумаг одного выпуска вне зависимости от очередности их зачисления на соответствующий балансовый счет второго порядка. При применении данного способа вложения в ценные бумаги одного выпуска относятся на все ценные бумаги данного выпуска, числящиеся на соответствующем балансовом счете второго порядка, и при их выбытии (реализации) стоимость списывается пропорционально количеству выбывающих (реализованных) ценных бумаг.

Под способом ФИФО понимается отражение выбытия (реализации) ценных бумаг в последовательности зачисления на балансовый счет второго порядка ценных бумаг этого выпуска. В стоимости выбывших (реализованных) ценных бумаг учитывается стоимость ценных бумаг, первых по времени зачисления. Стоимость ценных бумаг, числящихся в остатке, складывается из стоимости ценных бумаг, последних по времени зачисления.

2.2 Учет государственных бескупонных ценных бумаг

Дисконт определяется как разница между ценой реализации (погашения) и ценой покупки (первичного размещения). Если организация приобрела ценную бумагу и держала ее на балансе до даты официального погашения, то разница между ценой реализации и ценой покупки автоматически составляет величину дисконта, которая была известна заранее при инвестировании средств. Указанная разница подлежит обложению налогом на доходы по ставке 15%.

В том случае, если организация продала ценную бумагу до даты официального погашения, то результат от реализации, определяемый как разница между ценой реализации и ценой покупки, имеет свою специфику в обложении налогом на доход. При размещении государственной бескупонной ценной бумаги (например, ГКО) определяется первичная доходность на основании цены первичного размещения, цены погашения (номинала) и срока обращения по следующей формуле:

Первичная доходность = ((Цена погашения – Цена размещения) / Цена размещения) (365 / Срок обращения) 100%

Доход, рассчитываемый владельцем ГКО за время фактического нахождения облигации на балансе исходя из первичной доходности и цены размещения, является процентным доходом. Таким образом, в структуре дохода от купли-продажи ГКО (дисконта) организация самостоятельно расчетным путем должна выделять процентный доход, который и подлежит обложению налогом на доход по льготной ставке 15%. Оставшаяся часть подлежит обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке по станке 30%. Согласно п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации". Таким образом, прибыль инвестора от операций с бескупонными ценными бумагами может признаваться и отражаться в учете двумя вариантами:

1. Ежемесячно в сумме дооценки финансовых вложений;

2. Общей суммой в момент реализации или погашения ценной бумаги.

2.3 Учет государственных облигаций с купонным доходом

В настоящее время государственные купонные ценные бумаги федерального уровня представлены облигациями федерального займа с переменным (ОФЗ-ПК) и постоянным (ОФЗ-ПД) купоном. Облигации такого вида могут выпускаться и субъектами Российской Федерации.

Особенностью данных облигаций является периодическая выплата купонного дохода, рассчитываемого в процентах от номинальной стоимости облигации. Купонные облигации обращаются на вторичном рынке и выступают объектом купли-продажи. Цена сделки является договорной и устанавливается участниками рынка по согласованию. Тем не менее, в структуре цены участники сделки выделяют накопленный купонный доход — часть купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости облигации пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигации или даты выплаты предшествующего купонного дохода. Накопленный купонный доход возмещается продавцом покупателю при реализации ценной бумаги.

Действующими положениями по бухгалтерскому учету ценных бумаг определено, что финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат инвестора. Таким образом, сумма накошенного купонного дохода у покупателя в соответствии с успешным принципом должна включаться в первоначальную стоимость ценной бумаги. Сумма накопленного купонного дохода в случае возможности его выделения в бухгалтерском учете должна отражаться на счете 58 "Финансовые вложения" по принадлежности ценной бумаги на отдельном субсчете. Хотя данный документ ФКЦБ России распространяется только на профессиональных участников рынка ценных бумаг, применение его положений в совокупности с общими правилами бухгалтерского учета (учет финансовых вложений в сумме фактических затрат инвестора) позволяет использовать указанный подход и в случае учета купонных облигаций у остальных хозяйствующих субъектов.

Получение процентов по данным облигациям при наличии накопленного купонного дохода отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 58 "Финансовые вложения". В то же время разница между суммой полученных процентов и суммой процентов, уплаченных продавцу (накопленный купонный доход), определяется инвестором расчетным путем и подлежит списанию со счетов учета финансовых вложений на счет прибылей и убытков. Аналогичная процедура происходит и в случае реализации (погашения) ценных бумаг при наличии по данным облигациям уплаченного процента (накопленный купонный доход).

Существует и другой подход к учету купонного дохода. Согласно требованиям Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) проценты и иные доходы по ценным должны приниматься к бухгалтерскому учету в полном объеме в соответствующем отчетном периоде. Накопленный купонный доход облигации, уплачиваемый покупателем продавцу, по своему экономическому значению не является элементом первоначальной стоимости ценной бумаги. Некоторым образом его можно трактовать как расходы инвестора в счет получения будущих доходов в виде процентов - инвестор возмещает первоначальному владельцу неполученный последним доход от владения облигацией. В соответствии с методологией бухгалтерского учета накопленный купонный доход, выделенный в структуре цены и возмещенный первоначальному владельцу, инвестору следует учитывать в полном объеме на счете 97 "Расходы будущих периодов". При начислении (получении) купонного процента по истечении соответствующего периода сумма накопленного купонного дохода в полном объеме списывается со счета 97 "Расходы будущих периодов" на счет 91 "Прочие доходы и расходы". В то же время начисление процентов по купонным облигациям производится записью для данного вида сделок - по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

2.4 Учет корпоративных облигаций

С распространением акционерной формы собственности и становлением вторичного рынка ценных бумаг в России произошло существенное развитие фондового рынка, увеличилось количество способов привлечения капитала. Появились гибридные финансовые инструменты, в частности, конвертируемые облигации, которые стали выпускаться крупнейшими в России акционерными обществами. Несмотря на то, что облигации размещаются в основном среди зарубежных инвесторов, потенциал их использования на российском рынке в качестве инструмента привлечения средств частных и корпоративных инвесторов достаточно велик.

Конвертируемая облигация представляет собой разновидность ценной бумаги и может выпускаться акционерными обществами наряду с акциями, облигациями и другими ценными бумагами.

Выпуск конвертируемых облигаций будет показан в учете эмитента следующей записью:

Дт 51"Расчетные счета"

Кт 66 (67) "Расчеты по краткосрочным (долгосрочным) кредитам и займам" — размещен облигационный заем.

Согласно п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом МФ РФ от 29.07.98 № 34н, задолженность по полученным займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. В этой связи начисление купонного дохода будет отражено записью: