17087 (Організації обліку ЗЕД - зовнішньоекономічної діяльності), страница 2

Постановою Кабміну України “Про деякі питання регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності“ № 756 від 29.04.99 р. затверджено перелік високоліквідних товарів і перелік товарів, операції з якими за зовнішньоекономічними товарообмінними (бартерними) операціями заборонені.

Крім того, цією Постановою визначений Порядок віднесення бартерних договорів до таких, що передбачають виробничу кооперацію, консигнацію, комплексне будівництво, поставку складних технічних виробів і товарів спеціального призначення. Відповідно до зазначеного Порядку:

1. Бартерні договори відносяться до таких, що передбачають:

1) виробничу кооперацію у разі, коли за цими договорами здійснюються операції з поставки сировини, матеріалів, вузлів, деталей, запасних частин, заготовок напівфабрикатів, комплектуючих та інших виробів галузевого і міжгалузевого призначення, технологічно взаємопов'язаних та необхідних для спільного виготовлення кінцевої продукції, а також операції з надання послуг з проектних і ремонтних робіт, технічного обслуговування та технологічних операцій;

2) консигнацію у разі коли за цими договорами здійснюються операції з реалізації товарів, відповідно до яких одна сторона (консигнатор) зобов'язується за дорученням другої сторони (консигнанта) протягом визначеного часу (терміну дії угоди консигнації) за обумовлену винагороду продати з консигнаційного складу від свого імені товари, які належать консигнанту;

3) комплексне будівництво у разі коли за цими договорами здійснюються операції з виконання проектних і проектно-пошукових робіт, передачі "ноу-хау" в галузі будівництва та виробництва будівельних матеріалів, конструкцій, виконання будівельно-монтажних та спеціальних будівельних робіт, у тому числі виконання договорів про реалізацію проектів за схемою “будувати - експлуатувати - передавати (Вuild-Ореratе-Тransfer)”, здійснення шефмонтажу та авторського нагляду у будівництві, виконання пусконалагоджувальних та гарантійних робіт (послуг), а також поставки машин і механізмів, матеріалів, обладнання, будівельних конструкцій та матеріалів для виконання зазначених робіт;

4) поставку складних технічних виробів - у разі коли за цими договорами здійснюються операції з поставки устаткування частинами або технічних виробів, що потребують установки, монтажу, налагодження, гарантійного обслуговування і введення їх в дію на місці експлуатації, а також складних технічних виробів, термін виготовлення та транспортування яких перевищує 90 днів;

5) поставку товарів спеціального призначення - у разі коли за цими договорами здійснюються операції з поставки товарів, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України.

Згідно з підпунктом 7.3.2 Закону про прибуток затрати, понесені (нараховані) платником податків в іноземній валюті у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до валових витрат, визначаються в сумі, яка повинна дорівнювати балансовій вартості такої інвалюти, визначеній відповідно до положень підпунктів 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 Закону про прибуток.

При цьому балансова вартість іноземної валюти визначається відповідно до положень підпунктів 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 Закону про прибуток і не підлягає перерахунку у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.

Відповідно до пп.7.3.4 п.7.3 ст.7 Закону про прибуток у випадку купівлі іноземної валюти за гривні валові витрати або валові доходи платника податків не змінюються. Сума гривень, оплачена платником податків у зв'язку з такою купівлею (без урахування комісійних або вартості інших послуг осіб, які здійснюють конверсійні (обмінні) операції за дорученням платника податків), вважається балансовою вартістю такої іноземної валюти.

Тобто балансова вартість іноземної валюти визначається таким чином:

• якщо іноземна валюта отримана як виручка, то її балансова вартість визначається за курсом Національного банку України, який діяв на дату отримання доходу;

• якщо іноземна валюта самостійно придбана підприємством за гривні, то її балансова вартість дорівнює сумі гривень, сплачених у зв'язку з такою купівлею (без урахування комісійних або вартості інших послуг осіб, які здійснюють конверсійні операції);

• якщо іноземна валюта самостійно придбана підприємством за іншу інвалюту, то її балансова вартість дорівнює балансовій вартості проданої інвалюти;

• якщо іноземна валюта надійшла на валютний рахунок у попередньому податковому періоді, то для поточного податкового періоду її балансова вартість визначається за курсом Національного банку України, який діяв на останній робочий день попереднього звітного періоду. Оскільки підприємство може розраховуватися з постачальником за конкретну партію товарів інвалютою, загальна сума якої складається з окремих сум, що надійшли на підприємство в різний час і з різних джерел, то необхідно вести оперативний облік для визначення балансової вартості інвалюти.

Підприємство може розрахуватися з постачальниками заздалегідь або з відстрочкою платежу. Якщо вийде так, що першою подією буде отримання товарів (робіт, послуг), тоді до складу валових витрат вартість такого товару (робіт, послуг) буде включена за курсом Національного банку України на дату оформлення вантажної митної декларації (підписання акта), але при другій події, коли вже буде відома балансова вартість інвалюти, що перераховується, необхідно буде відкоригувати суму, раніше включену до складу валових витрат. Якщо ж першою подією буде оплата товарів (робіт, послуг), то нічого коригувати не треба, адже вже при першій події відома балансова вартість перерахованої у вигляді авансу інвалюти.

Для цілей податкового обліку вартість товарів (робіт, послуг), постачальниками яких є нерезиденти, що знаходяться в офшорній зоні (або рахунки яких розташовані в офшорній зоні), включається до складу валових витрат тільки в розмірі 85 % (п. 18.3 Закону про прибуток).

Заборгованість в іноземній валюті, що виникла при здійсненні імпортної операції (дебіторська або кредиторська, залежно від того, яка подія сталася раніше - перерахування валюти або отримання товарів (отримання результатів робіт, послуг)), також бере участь у формуванні об'єкта обкладення податком на прибуток (пп. 7.3.3, 7.3.6 Закону про прибуток).

Оскільки у зовнішньоекономічному бартерному договорі загальна вартість експортованих товарів і загальна вартість імпортовуваних товарів обов'язково вказуються в іноземній валюті, то такі операції з метою оподаткування прирівнюються до операцій з розрахунками в іноземній валюті, тому оподаткування прибутку від зовнішньоекономічних товарообмінних операцій здійснюється відповідно до підпунктів 7.3.3 і 7.3.6 Закону про оподаткування прибутку [4, 84].

У платника податків дата збільшення валового доходу припадає на звітний період, у якому раніше сталася одна з таких подій: або відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг), або оприбуткування товару (отримання результатів робіт, послуг).

Такий валовий дохід у податковому обліку відображається як сума заборгованості (дебіторської або кредиторської), вираженої в іноземній валюті і перерахованої у гривні за офіційним курсом НБУ на дату її виникнення.

Протягом звітного періоду балансова вартість такої заборгованості у податковому обліку в разі зміни курсу Національного банку України не перераховується.

Якщо заборгованість погашається протягом цього ж звітного періоду, то проводиться перерахування суми такої заборгованості, вираженої в іноземній валюті, у гривні за офіційним курсом Національного банку України, що діє на дату її погашення, тобто на дату здійснення заключної (балансуючої) операції.

Вартісна різниця, що виникла між сумами заборгованості на дату її виникнення і на дату її перерахування, збільшує валовий дохід або валові витрати. Одночасно до складу валових витрат включається вартість отриманих у рахунок бартерного контракту товарів (робіт, послуг), оскільки це заключна (балансуюча) операція.

Для наступного податкового періоду балансова вартість заборгованості прирівнюється до вартості заборгованості в іноземній валюті, перерахованій у гривні за курсом Національного банку України на останній робочий день звітного періоду [3, 89].

Що стосується податку на додану вартість, то датою виникнення податкових зобов'язань при здійсненні товарообмінних операцій з нерезидентами відповідно до підпункту 7.3.4 Закону про ПДВ вважається дата події, що сталася першою:

• або дата оформлення вивізної (експортної) митної декларації, що засвідчує вивезення товарів платником податків; дата оформлення документа, що засвідчує факт надання результатів робіт (послуг) нерезидентові,

• або дата оформлення ввізної (імпортної) митної декларації, що засвідчує факт отримання платником податків товарів;

• дата оформлення документа, що засвідчує факт отримання результатів робіт (послуг) платником податків.

Докладне роз'яснення щодо питання оподаткування товарообмінних (бартерних) операцій у зовнішньоекономічній діяльності наведене в листі Державної податкової адміністрації України від 04.05.99 р. № 6452/7/16-1321 "Про оподаткування бартерних операцій у зовнішньоекономічних відносинах":

Так, відповідно до пункту 6.2 статті 6 Закону України від 03.04.97 № 168/97-ВР "Про податок на додану вартість" операції з продажу товарів, що були вивезені (експортовані) платниками за межі митних кордонів України, та продажу робіт (послуг), призначених для використання та споживання за межами митної території України, обкладаються податком на додану вартість за нульовою ставкою.

Пунктом 11.6 статті 11 зазначеного Закону встановлено тимчасову норму, згідно з якою до 01.01.99 р. (а відповідно до Закону України від 25.12.98 р. № 368-ХІV - до 01.01.2000 р.) у разі вивозу (експорту) товарів (робіт, послуг) за межі митної території України шляхом бартерних (товарообмінних) операцій сума ПДВ, сплачена (нарахована) у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), на збільшення податкового кредиту не відноситься, а включається до валових витрат виробництва платника податку.

Право на одержання податкового кредиту під час здійснення бартерних (товарообмінних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності, пов'язаних з вивезенням (експортом) товарів за межі митної території України та ввезенням (імпортом) товарів на митну територію України виникає на дату здійснення кожної із частин заключної (балансуючої) операції в сумі, пропорційній таким частинам. Тобто, якщо при здійсненні зовнішньоекономічної бартерної операції імпортна частина - перша подія, сума ПДВ, сплачена (нарахована) у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), включається у валові витрати (у разі її віднесення до податкового кредиту в попередніх звітних періодах платником проводиться коригування податкового кредиту в бік зменшення), а сума ПДВ, сплачена митним органам у зв'язку з виникненням податкових зобов'язань при ввезенні (імпортуванні) товарів, включається в податковий кредит на дату здійснення заключної (балансуючої) експортної операції або в частині, пропорційній кожній із частин експортної (балансуючої) операції.

У випадку якщо сплата ПДВ при імпорті товарів у межах бартерного контракту відстрочена шляхом видачі податкового векселя, то дата виникнення права на податковий кредит буде визначатися відповідно до норм пункту 11.5 Закону України "Про податок на додану вартість", а саме у звітному періоді, що настає за тим звітним (податковим) періодом, у якому вексель було погашено, або у звітному (податковому) періоді, у якому відбулося погашення векселя, за умови оплати векселя раніше дати, яка відповідно до векселя є строком платежу, але не раніше від дати здійснення відповідної частини заключної (балансуючої) експортної операції [2,132].

Якщо при здійсненні бартерної операції першою подією є експортна операція, податкові зобов'язання визначаються відповідно до пункту 6.2 Закону "Про податок на додану вартість" за нульовою ставкою. Сума ПДВ, сплачена у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), на збільшення податкового кредиту платника не відноситься, а включається у валові витрати (у разі її віднесення до податкового кредиту в попередніх звітних періодах платником проводиться коригування податкового кредиту в бік зменшення).

Податкові зобов'язання, що виникли на дату оформлення ввізної вантажної митної декларації, включаються в податковий кредит платника податків, відповідно до підпунктів 7.4.1, 7.4.5 та 7.5.2 Закону України "Про податок на додану вартість", після сплати податку по податкових зобов'язаннях відповідно до підпункту 7.3.6 статті 7 Закону.

Необхідно врахувати, що пункт 12 Указу Президента України від 07.08.98 № 857/98 "Про деякі зміни в оподаткуванні" при виконанні зовнішньоекономічних контрактів стосується дати виникнення податкового кредиту по імпортованих товарах тільки для операцій з обміну товарами. При розрахунках з нерезидентом за поставлені товари, надані роботи (послуги), у національній чи іноземній валюті, дата виникнення права на податковий кредит у платника визначається згідно з підпунктом 7.5.2 Закону України "Про податок на додану вартість" [1, 35].

Сума податку на додану вартість при ввезенні (імпортуванні) товарів за бартерним контрактом може бути сплачена безпосередньо у момент митного оформлення або шляхом надання податкового векселя на суму ПДВ, визначену відповідно до законодавства.

При експорті підакцизних товарів у межах товарообмінних (бартерних) договорів, які передбачають форму оплати, відмінну від грошової, акцизний збір справляється у загальновстановленому порядку.