16591 (Історія розвитку аудиту. Аналітичні аудиторські процедури), страница 2

Розвиток господарської діяльності вимагало і нових форм контролю за якістю обліку та достовірністю звітності. В Англії з'явився інститут контролерів (аудиторів). Поява такої посади пов'язана з необхідністю гарантувати достовірність звітності.

Перша згадка про аудиторів належить до 1299 24 березня 1324 Едуард II призначив трьох державних аудиторів. В указі про призначення зазначалося, що аудитори зобов'язані запитувати, слухати і перевіряти всі рахунки, які ведуться і які будуть заведені у провінціях Оксфорді, Беркенхеде, Уельсі та ін, відзначати всі зауваження щодо ведення рахунків. Є чимало історичних свідчень активної діяльності аудиторів протягом усього середньовіччя в усіх країнах Європи.

Аудит, як і весь фінансово-господарський контроль, тісно пов'язаний з бухгалтерським обліком. Завдяки обліку визначаються різні види матеріальної відповідальності за збереженням і витрачанням коштів власника. Контроль стає головним знаряддям збереження приватної власності. До XX ст. основна функція обліку була суто контрольною. Пізніше на перше місце виходить функція управління господарськими процесами, а звідси об'єктами контролю стають сировина та його витрачання на виробництво продукції, праця та заробітна плата робітників, використання механізмів тощо. Таким чином, бухгалтерський облік виступає як засіб економічного контролю, який вивчає рух цінностей. Контроль стає функцією бухгалтерського обліку і поділяється на попередній, поточний і завершальний. З розвитком економічних відносин у суспільстві, удосконаленням управління виробництвом конкурентоспроможної продукції на внутрішньому і зарубіжному ринках контроль виділяється у самостійну функцію управління виробничою, господарською і фінансовою діяльністю власників капіталу. Сформувався фінансово-господарський контроль із структуризацією на ревізії, тематичні перевірки, бухгалтерську експертизу, аудит.

Професія незалежного бухгалтера-аудитора виникла в минулому столітті в акціонерних суспільствах Європи. Це було викликано потребою в об'єктивній оцінці звітності акціонерного товариства, одержанні достовірних даних про фінансове становище підприємства. Ці об'єктивні дані міг дати тільки незалежний від фірми фахівець.

Можна відзначити, що бухгалтери-аудитори з'явилися у Великобританії в середині XIX ст. Поштовх до розвитку аудиту в Англії дав закон про британські компанії, прийняте в 1862 р. У ньому запропоновано в обов'язковому порядку перевіряти рахунки і звіти компаній аудиторами не рідше одного разу на рік. Це обумовлено потребою в об'єктивній оцінці звітності акціонерного товариства з тим, щоб мати достовірні дані про дійсний фінансовий стан підприємства і результати його господарської діяльності за конкретний період. Покладатися цілком на саму компанію мало б певний ризик, тому що нерідкими були випадки банкрутства підприємств, внаслідок чого акціонери і кредитори втрачали свої капітали. В результаті цього недовіра акціонерів і кредиторі!), З одного боку, і податкових органів - з іншого, до достовірності бухгалтерських балансів і звітів про доходи сприяла появі бухгалтерів-аудиторів, які повинні були вивчати і аналізувати звітність акціонерного товариства і давати кваліфікований висновок про її достовірність. При обговоренні річного звіту товариства на загальних зборах акціонерів заслуховувалося висновок аудитора і лише після цього звіт затверджувався або не затверджувався, і давалася оцінка діяльності правління товариства.

Таким чином, незалежні аудитори і аудиторські фірми стали гарантами того, що підприємство має такий фінансовий стан, як оголошено. Спираючись на дані аудиторської перевірки, різні користувачі інформації можуть вирішувати питання інвестування, загальною виробничою діяльності тощо.

Аудиторська служба швидко розвивалася в країнах з ринковою економікою. Вже через п'ять років після встановлення обов'язкового аудиту в Англії був прийнятий такий же закон у Франції.

До початку XX ст. незалежний аудит в Сполучених Штатах Америки будувався за англійської моделі, що передбачає детальні дослідження даних балансу. У зв'язку з цим Р. Монтгомері назвав американський аудит цього раннього етапу «счетоводческім аудитом», відзначивши, що три чверті робочого часу аудитора йшло на підрахунки і складання бухгалтерських книг. У 1896 р. законодавчими органами штату Нью-Йорк був ухвалений закон, який регулював аудиторську діяльність. Перше офіційне постанову про аудит у США було опубліковано у 1917 р. і присвячене «аудиту балансів». Ця постанова була підготовлено Американським інститутом бухгалтерів-експертів (в даний час Американський інститут дипломованих присяжних бухгалтерів - АІСРА).

Стандартизація аудиту в США почалася з 1939 р., коли АІСРА заснувала Комітет з аудиторським процедур і він видав Положення про аудиторську процедурою (SАР). До 1972 р. вийшло 54 Положення. Комітет перетворений у Виконавчий комітет з аудиторських стандартів (пізніше він був перейменований в Раду з аудиторським стандартам). Рада узагальнив всі Положення та звів їх воєдино у вигляді Положення про аудиторську процедурою (SAS) № 1, яке діє в даний час.

У 1880 р. був заснований Інститут присяжних бухгалтерів в Англії та Уельсі. Сто років по тому він мав 76 тис. членів. Цей інститут проводить велику методичну роботу, розробляє облікові й аудиторські стандарти, видає журнал «Ассоuntants», у якому друкуються різноманітні матеріали з аудиту.

У Німеччині перша спроба введення аудиту була зроблена в 1870 р., коли доповнення до закону про акціонерні товариства зобов'язало наглядові ради цих товариств здійснювати перевірку основних звітних форм - балансу і звіту про розподіл прибутку - і доповідати про результати перевірки на загальних зборах акціонерів.

Більш чітко методику організації зовнішньої аудиторської перевірки сформульована в приписах щодо акціонерних товариств у 1931 р. У 1932 р. в Німеччині був створений Інститут аудиторів, що проіснував до 1941 р. Після закінчення Другої світової війни в Дюссельдорфі утворений Інститут аудиторів, який в 1954 р. перейменований в Інститут аудиторів Німеччини. Він завоював високий авторитет і по суті є загальнонімецької організацією.

В даний час в Інститут аудиторів входять понад 6000 аудиторів і 700 аудиторських організацій. Основною умовою членства є добровільне, але суворе дотримання професійних правил, що включає дотримання етичних норм.

Державний вплив на аудиторську діяльність в Німеччині визначається тим, що всі аудитори та аудиторські фірми повинні в обов'язковому порядку складатися членами Аудиторської палати ФРН.

У Франції є дві основні організації, що займаються аудиторською діяльністю в країні: Палата експертів-бухгалтерів і Національна компанія комісарів рахунків. Основна відмінність між бухгалтерами та комісарами по рахунках полягає в тому, що перші запрошуються для прове-дення перевірок бухгалтерського обліку та звітності в акціонер-них суспільствах, а другі призначаються в обов'язковому порядку відповідно до чинного законодавства про акціонерні товариства. Комісари за рахунками здійснюють найбільш відповідальні перевірки, професія експерта-бухгалтера не так суворо регламентується урядовими органами.

В Італії законну аудиторську діяльність можуть здійснювати відповідно до Постанови уряду 1992 тільки ті особи, які внесені до спеціального реєстру іменний, що знаходиться під контролем Міністерства юстиції. Потрапити до цього реєстру можуть тільки аудитори, здали іспити з бухгалтерського обліку, права, обчислювальної техніки та інформатики. Претендентами звання аудитора можуть стати фахівці з вищою економічною, юридичною та комерційним утворенням при наявності не менше трьох років практичного стажу.

В даний час йде становлення аудиту в таких країнах, як Болгарія, Угорщина, Польща, Румунія, Чехія та Словаччина, в яких раніше існувала жорстка система централізованого планування, а тепер вони перейшли до ринкової економіки.

У 1983 р. створена Аудиторська адміністрація в Китаї і виникли перші аудиторські фірми, які в даний час значно розвинені.

Все більше поширення аудит одержує в країнах СНД. Аудиторська діяльність у країнах СНД - в Україні, Російській Федерації, Білорусі, Казахстані, Вірменії, Узбекистані та інших - розвивається у міру формування ринкової економіки, створення різноманітності форм власності капіталу. Аудиторська діяльність у цих країнах регулюється спеціальним законодавством та нормативно-правовими актами з аудиту. Позитивним у розвитку аудиту в країнах СНД є те, що створено Координаційний центр з аудиту за участю певних структур ООН, Асоціації бухгалтерів і аудиторів СНД, Асоціації бухгалтерів і аудиторів України та інших країн СНД. Координаційний центр надає допомогу в розробці методичного забезпечення аудиту.

Важливим поштовхом розвитку аудиту в Україні стало прийняття 22 квітня 1993 Закону «Про аудиторську діяльність», де були визначені основні права і обов'язки аудиторів, порядок їх сертифікації та ліцензування діяльності (з 1999 року ліцензія скасована, але введено обов'язкове реєстрування аудиторських фірм в реєстрі Аудиторської палати України).

4. Аналітичні процедури аудиту

Аналітичні процедури - один з видів аудиторських процедур по суті. Це виявлення та оцінка співвідношення між фінансово-економічними показниками підприємства, що перевіряється.

Завдання аналітичних процедур:

- Вивчення діяльності економічного суб'єкта

- Оцінка фінансового становища (перспективи діяльності)

- Виявлення фактів викривлення бухгалтерської звітності

- Скорочення кількості детальних аудиторських процедур

- Забезпечення тестування з метою отримання відповідей на виниклі питання.

Аналітичні процедури проводяться на всіх етапах аудиторського процесу.

1. На етапі планування - аналітичні процедури сприяють розумінню діяльності суб'єкта і виявлення ступеня аудиторського ризику.

2. На етапі безпосередньої перевірки застосовуються аналітичні процедури при дослідженні відхилень від заданих параметрів, нормативів, планів.

3. На етапі завершення аудиторських аналітичних процедур застосовуються дані остаточної перевірки наявності у звітності суттєвих викривлень або інших фінансових проблем.

В процесі проведення перевірки аудитор може застосовувати аналітичні процедури:

1. Порівняння фактичних і планових показників

1. Порівняння фактичних показників бухгалтерської звітності з прогнозними даними, самостійно визначені аудитором.

Приклад: для перевірки декларації з ПДВ аудитор самостійно визначає суму податкового кредиту та суму податкових зобов'язань.

Для цього необхідна наступна інформація:

а) податкові накладні на придбання ТМЦ

б) книга обліку покупок

в) журнал реєстрації виданих довіреностей

г) дані складського господарства про оприбуткування ТМЦ

д) дані виписок банку про перерахування коштів постачальника

Порахувавши суми грошових коштів, які виплачуються на придбання ТМЦ, визначаємо суму ПДВ і порівнюємо її з даними, відображеними в податковій декларації з ПДВ у колонці «податковий кредит».

Далі аудитор бере первинні документи для визначення виручки від реалізації готової продукції, товарів і послуг:

- Податкові накладні на реалізацію

- Дані складського обліку про відпустку товарів зі складу

- Журнал реєстрації продажів

- Документи: прості накладні на відпуск товарів і довіреності

Потім шляхом підрахунку аудитор визначає суму реалізації ДП, товарів, робіт, послуг і суми податкового зобов'язання і порівнює з даними декларації з ПДВ.

2. Порівняння показників бухгалтерської звітності та пов'язаних з ними коефіцієнтів звітного періоду з нормативними значеннями або встановлених самим суб'єктом підприємницької діяльності.

3. Порівняння показників бухгалтерської звітності з середньогалузевими даними.

Досить ефективним є в системі аудиторських процедур процедура розрахунків різних коефіцієнтів на базі звітних та нормативних показників.

Вибір коефіцієнтів, методів їх розрахунків, періодів часу проводиться на підставі нормативних документів, внутрішньофірмових інструкцій або професійних суджень самого аудитора.

При порівнянні можна отримати можливість точніше аналізувати діяльність даного суб'єкта. При цьому аудитор повинен враховувати особливості облікової політики суб'єкта підприємницької діяльності. Якщо аудитор використовує метод порівняння, то він повинен бути впевнений в точності наданої йому інформації.

Надійність результатів аналітичних процедур залежить від:

- Правильності оцінки аудитора

- Ступеня ризику не виявлення

- Внутрішньогосподарського ризику

- Ризику бухгалтерського обліку.

Результатами аналітичних процедур є виявлення аудитором наявності або відсутності незвичайних операцій і відхилень в бухгалтерському обліку. При виявленні подібних явищ аудитор повинен відобразити це в своєму висновку.

Процес дослідження відхилень повинен починатися з опитування керівника.

Результати аналізу незвичайних відхилень і результати виконання аналітичних процедур аудитор повинен відобразити в своїх робочих документах.

У висновку аудитор повинен описати шляху виявлення шахрайства:

виявити можливі цілі шахрайства

познайомитися з персоналом особливо з керівними особами, їх моральними принципами