17823 (Теоретические аспекты учетной политики и ее влияние на показатели отчетности)

ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ И ЕЕ ВЛИЯНИЕ НА ПОКАЗАТЕЛИ ОТЧЕТНОСТИ

1. Роль и основы формирования учетной политики в учете

Увидели свет еще два положения. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений». Приказ Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н

С 2009 года вводится в действие новая редакция Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), а также совсем новое Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008).

Пунктом 3 приказа Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н установлено, что новые положения по бухгалтерскому учету вступают в силу с 1 января 2009 года. Это значит, что учитывать установленные в них правила нужно уже при подготовке годовой бухгалтерской отчетности за 2008 год.

Кроме того, новые требования к учетной политике необходимо применять уже в 2008 году при разработке учетной политики организации на 2009 год.

Обновленное Положение по учетной политике

Новое ПБУ 1/2008 будет применяться вместо ПБУ 1/98, просуществовавшего практически без изменений 10 лет.

Общие положения, которыми открывается ПБУ 1/2008, не претерпели существенных изменений. По-прежнему оно предписывает формировать учетную политику всем организациям. А компании, публикующие свою бухгалтерскую отчетность, должны раскрывать положения учетной политики в пояснительной записке.

Принципиально новым в ПБУ 1/2008 является то, что теперь формированием учетной политики вправе заниматься не только главный бухгалтер. Эту обязанность можно возложить и на иное лицо, которое ведет бухучет в организации. Напомним, что в соответствии с пунктом 2 статьи 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» руководитель организации может:

- учредить бухгалтерскую службу, возглавляемую главным бухгалтером;

- ввести в штат должность бухгалтера;

- передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

- вести бухгалтерский учет лично.

В свою очередь руководитель организации своим приказом должен утвердить подготовленный документ и ввести его в действие.

В учетной политике необходимо утвердить:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета;

- формы первичных учетных документов;

- формы регистров бухгалтерского учета;

- формы документов внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации;

- способы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технологию обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- иные решения по организации бухгалтерского учета.

Новшеством ПБУ 1/2008 является требование утвердить в учетной политике все формы первичных документов, которые применяются организацией, а не только те, по которым нет унифицированных форм, как было предусмотрено ранее. При этом по-прежнему все первичные учетные документы организации должны создаваться по унифицированным формам, приведенным в соответствующих альбомах.

А документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, установленные Законом о бухучете (наименование документа, дату составления, содержание хозяйственной операции, личные подписи и т. д.).

В дальнейшем планируется предоставить компаниям право разрабатывать и утверждать все формы «первички» самостоятельно. Но пока действуют унифицированные формы, в учетной политике придется их перечислить.

Другим существенным новшеством ПБУ 1/2008 является требование раскрывать в учетной политике формы регистров бухгалтерского учета. К таковым можно отнести журнал регистрации хозяйственных операций, журналы-ордера, вспомогательные ведомости, мемориальные ордера, Главную книгу, оборотную ведомость и т. д.

Важный нюанс: если по конкретному вопросу в российском законодательстве не установлены способы ведения бухучета, при формировании учетной политики организация может исходить из принципов МСФО (п. 7 ПБУ 1/2008). Такого положения в ПБУ 1/98 нет. При этом, как и раньше, если правила бухучета допускают несколько вариантов учета, организация должна выбрать один, наиболее оптимальный с ее точки зрения. Если же в учете тех или иных операций никакой вариантности нет, дублировать в учетной политике положения нормативных актов не следует.

Учетная политика действует с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. На это следует обратить особое внимание, так как зачастую приказ об утверждении учетной политики на текущий год регистрируют началом года (например, 9 января). Очевидно, что юридически утвержденная таким приказом учетная политика начнет действовать только с 1 января следующего года.

Вновь созданные организации должны разработать и утвердить учетную политику в течение 90 дней с момента государственной регистрации (п. 9 ПБУ 1/2008). И применять ее с момента регистрации.

Учетную политику должны применять все филиалы, представительства и обособленные подразделения организации независимо от их местонахождения. Разработка для них отдельной учетной политики не допускается.

Изменить свою учетную политику, согласно пункту 10 ПБУ 1/2008, компания может:

- если внесены поправки в законодательство России или нормативные акты по бухгалтерскому учету;

- если организация разработала новые способы бухгалтерского учета;

- в случае существенного изменения условий хозяйствования, к которым относятся реорганизация, переход к новым видам деятельности и т. п. Ранее в данный список входила также смена собственника организации. Однако теперь это основание исключено.

Измененная учетная политика вводится в действие с начала следующего отчетного года, «если иное не обусловливается причиной такого изменения» (п. 12 ПБУ 1/2008). То есть новое ПБУ разрешает это сделать и в текущем году. Такая оговорка весьма логична, учитывая, что смена деятельности или реорганизация может произойти в начале или середине текущего года.

По-прежнему допускается без ограничения вносить дополнения в учетную политику. Это актуально, например, в случае, если организация в отчетном году впервые возьмет кредит у банка.

Внося изменения в учетную политику, необходимо дополнительно оценить в денежном выражении то влияние, которое окажет это изменение на финансовое положение организации.

При существенном характере такого влияния организация обязана будет скорректировать бухгалтерскую отчетность на начало года, с которого произошли изменения в учетной политике. Если в бухгалтерской отчетности приводятся данные за несколько лет, то отразить изменения необходимо и за более ранний период. Такой метод получил в новом ПБУ 1/2008 название «ретроспективный».

При этом впервые введен алгоритм действий при ретроспективном методе. Предлагается корректировать входящий остаток по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в отчетности период, а также значения связанных с этой статьей показателей бухгалтерской отчетности. При этом нужно исходить из предположения, что вносимые изменения применялись с самого начала. То есть с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Нередко изменения в учетную политику трудно, а то и просто невозможно оценить. В этом случае предлагается применять новый способ бухучета только в отношении тех хозяйственных операций, которые совершены уже после нововведений, то есть «перспективно». Очевидно, что в связи с существенной трудоемкостью корректировки показателей бухгалтерской отчетности при ретроспективном методе большинство малых и средних организаций будут использовать именно перспективный метод.

Для организаций, публикующих свою бухгалтерскую отчетность, ПБУ 1/2008 содержит требование раскрывать в пояснительной записке существенные способы ведения бухгалтерского учета. Состав и содержание информации, которую надо раскрыть, конкретизируются в отдельных положениях по бухгалтерскому учету, например, в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» или в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Кроме того, для случая, когда изменения в учетную политику внесены после того, как составлена годовая бухгалтерская отчетность, их следует раскрыть в промежуточной бухгалтерской отчетности.

К обязательной информации об учетной политике, раскрываемой в пояснительной записке, относятся:

- способы амортизации основных средств, нематериальных и других активов;

- методы оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции;

- способы признания выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг и т. д.

Если компания вносит изменения в учетную политику, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности дополнительно указывается:

- причина, по которой вносятся изменения;

- содержание таких изменений;

- порядок отражения их последствий в бухгалтерской отчетности;

- суммы корректировок по каждой статье бухгалтерской отчетности, а для акционерных обществ также данные о базовой и разводненной прибыли (убытке) на каждую акцию;

- факт применения нового нормативного акта - для изменений, вызванных его применением;

- факт невозможности отразить в бухгалтерской отчетности корректировки за предшествующие периоды, связанные с изменением учетной политики.

Оценочными значениями, согласно пункту 3 нового ПБУ 21/2008, являются:

- величина создаваемых организацией оценочных резервов (по сомнительным долгам, под снижение стоимости материально-производственных запасов и т. д.);

- сроки полезного использования основных средств, нематериальных и иных амортизируемых активов;

- оценка ожидаемых поступлений от использования амортизируемых активов и т. д.

Изменением же оценочных значений признается корректировка стоимости актива (обязательства) из-за появления новой информации о величине будущих выгод или обязательств. При этом исправление ошибки в бухгалтерской отчетности не признается изменением оценочных значений.

Примером изменения оценочных значений служит, в частности, изменение срока полезного использования основного средства или нематериального актива (НМА).

Обнаружив данное обстоятельство, организация обязана внести исправления в показатели бухгалтерской отчетности на начало отчетного года. А также начать применять новый срок полезного использования амортизируемого актива в бухгалтерском учете.

Вышедшее в конце прошлого года ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» уже предусматривает ежегодное уточнение сроков полезного использования НМА как оценочного значения (п. 27). Принимая во внимание постоянное сближение отечественного бухгалтерского учета с международными стандартами, очевидно, что аналогичные изменения будут внесены и в другие положения по бухгалтерскому учету, связанные с оценочными значениями (например, в ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Согласно ПБУ 21/2008, изменение оценочного значения признается в составе доходов или расходов в том периоде, в котором оно произошло.

Если же такое изменение влияет и на бухгалтерскую отчетность будущих периодов, то оно отражается в составе доходов и расходов также и этих периодов. При этом корректировать предыдущие периоды не нужно. То есть корректировка происходит перспективно.

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности дополнительно нужно раскрывать информацию об изменениях оценочных значений. И в том числе влияние таких изменений на будущие периоды, если это влияние можно оценить. Если оценить нельзя, это также нужно указать в пояснительной записке.

Очевидно, что применение на практике нового ПБУ еще более отдаляет бухгалтерский учет от налогового. Дело в том, что Налоговый кодекс РФ не позволяет, например, изменять сроки полезного использования амортизируемого имущества и строго прописывает порядок формирования резерва по сомнительным долгам.

2. Организационные аспекты учетной политики

В данном разделе организация, должна отразить следующую информацию:

Отчетный год. Отчетным годом для всех организаций в соответствии со ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно.

Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года.

Организационная структура учетно-бухгалтерской службы. В соответствии со ст. 6 Федерального закона N 129-ФЗ организация (по своему выбору) принимает решение о порядке организации бухгалтерской службы.

Если бухгалтерский учет в организации ведет бухгалтерия, возглавляемая главным бухгалтером, то в учетной политике в целях бухгалтерского учета необходимо предусмотреть, что:

1) Ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации;

2) Ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности несет главный бухгалтер организации.

Рабочий план счетов. Первым шагом при формировании учетной политики является утверждение рабочего плана счетов, используемого организацией для ведения бухгалтерского учета (п. 6 приказа Минфина России от 09.12.1998 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98", далее - ПБУ 1/98). Рабочий план счетов с необходимым количеством уровней субсчетов и аналитических признаков, единый для всех структурных подразделений, разрабатывается организацией на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 30.10.2000 N 94н.

Основная цель рабочего плана счетов - создание в организации такой схемы бухгалтерского учета, которая позволяла бы обеспечить не только аналитику по всем структурным подразделениям, но использовать полученную информацию для формирования бухгалтерской и статистической отчетности и для других необходимых целей.