121562 (Налоговые правонарушения), страница 2

Именно поэтому налоговые инспекции не делают никаких различий между двумя самостоятельными видами нарушений: "сокрытие" и "занижение" дохода (прибыли). Данный момент представляется принципиальным, в частности, когда речь идет об Указе Президента РФ от 27 октября 1993 года № 1773 "О проведении налоговой амнистии в 1993 году", в соответствии с п. 3 которого тройные штрафные санкции применяются в случае выявления после 30 ноября 1993 года только сокрытых от налогообложения доходов, но не заниженных.

Действительно, в плане применения ответственности в соответствии с подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы нарушения в виде "сокрытия" или "занижения" являются равнозначными. Вообще же эти правонарушения тесно между собой взаимосвязаны, хотя и нетождественны. Любое сокрытие в конечном счете влечет за собой занижение, но не любое занижение обусловлено сокрытием. Более корректно было бы говорить о "сокрытии дохода" и "занижении налогооблагаемой базы".

На то, что это самостоятельные виды правонарушений, указывают следующие обстоятельства. Вышеназванные нарушения были действительно равнозначными до 1 января 1992 года, когда действовал Закон СССР "О налогах с предприятий, объединений и организаций". В ст. 37 этого Закона, устанавливающей основные виды налоговых правонарушений, "занижение" было указано в скобках, что позволяло рассматривать данные термины как синонимы. Однако в подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы данные правонарушения выделены путем перечисления и разделения их союзом "или", что свидетельствует о том, что законодатель рассматривает эти нарушения в качестве самостоятельных.

Кроме того, ст. 1622 Уголовного кодекса РФ предусматривает уголовную ответственность только за сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения, в то время как за "занижение" уголовная ответственность не предусмотрена, что опять же свидетельствует о нетождественности данных категорий.

Таким образом, мы считаем, что в соответствии с Указом Президента РФ от 27 октября 1993 года № 1773 "О проведении налоговой амнистии в 1993 году" применение повышенных штрафных санкций возможно только за сокрытие дохода, а не за занижение прибыли, сокрытие или неучет иного объекта налогообложения. Установление в ходе документальной проверки фактов сокрытия дохода (прибыли) является тем квалифицирующим признаком, при наличии которого и возможно применение мер ответственности по упомянутому Указу Президента РФ.

Необходимо отметить, что подобные коллизии должны найти скорейшее разрешение в налоговом законодательстве. Кроме того, мы считаем, что "сокрытие прибыли (дохода)" не должно иметь материального состава, как в примере с занижением, в чем мог бы проявиться более активный и самостоятельный характер сокрытия, и санкции к данному правонарушению должны носить такой же активный и избирательный характер.

СОКРЫТИЕ ИЛИ НЕУЧЕТ ИНОГО ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Фактически данные правонарушения тесно взаимосвязаны между собой и не имеют принципиальных отличительных особенностей, что позволяет рассмотреть их совместно. Касаются они всех иных объектов налогообложения, за исключением прибыли, которая выделена законодателем в отдельную норму. Да и меры ответственности у этих и рассмотренных выше правонарушений различны. Если в первом случае взысканию в бюджет подлежит сумма сокрытой или заниженной прибыли (дохода) и штраф в том же размере, то в данном случае взыскивается сумма налога и штраф в размере налога.

У каждого налога есть свой самостоятельный объект налогообложения, который устанавливается законодательством, регулирующим конкретный вид налога.

Однако по этому виду налогового правонарушения в целом на практике возникла довольно-таки сложная ситуация, которая касается толкования этой нормы.

Дело в том, что большинство налоговых инспекций интерпретировали эту норму весьма оригинально и стали применять ее во всех случаях, когда, по их мнению, наблюдается "сокрытие" (занижение) налога" (?!). В частности, достаточно ознакомиться с письмом ГНС РФ от 29 октября 1993 года № ВЗ-4-05/169н "О применении штрафных санкций за занижение (сокрытие) налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет".

Эта "творческая" терминология очень часто встречается во многих актах налоговых проверок. Однако вывод здесь должен быть однозначным - такой вид налогового правонарушения, как "сокрытие (занижение) налога", действующим налоговым законодательством не предусмотрен. Да и вообще представляется, что сам по себе налог сокрыть невозможно: можно или сокрыть объект налогообложения, неправильно рассчитать налогооблагаемую базу (занижение объекта налогообложения) или неправильно рассчитать сумму налога. Можно в конце концов вообще не исчислять налог при наличии соответствующего объекта (как это, в частности, получилось у многих совместных предприятий по сбору за использование наименований "Россия" и "Российская Федерация") или исчислять налог, но не уплачивать его в бюджет.

В соответствии со ст. 10 Закона об основах налоговой системы обязанность уплатить налог появляется у налогоплательщика при наличии у него объекта налогообложения. Поэтому если у налогоплательщика по данным его бухгалтерского учета возникает какой-либо объект налогообложения, наступает и обязанность исчислить соответствующий налог и уплатить его в установленные сроки в бюджет.

Иными словами, нет в законодательстве такого самостоятельного налогового правонарушения, как сокрытие налога. Следовательно, применение штрафных санкций в соответствии с подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы возможно не за любой факт недоплаты налога в бюджет, а только в случае, когда недоплата возникла в результате сокрытия или неучета объектов налогообложения. Если же последние указаны правильно, но сумма налога рассчитана предприятием неверно, должны применяться иные штрафные санкции - пени.

Допустим, НДС, подлежащий взносу в бюджет, может быть недоплачен в результате сокрытия реализации, а также и вследствие неправильного определения налогооблагаемой базы, выражающегося в неправомерном списании стоимости тех или иных материалов, работ и услуг на производственные расходы. В последнем случае применение штрафных санкций за сокрытие объекта налогообложения является неправомерным, так как в данном случае объект обложения НДС - обороты по реализации - нельзя считать сокрытым или неучтенным. В этой ситуации действующим налоговым законодательством предусмотрен порядок применения штрафных санкций не за сокрытие объекта налогообложения, а за несвоевременную уплату налога. Что касается письма ГНС РФ от 29 октября 1993 года № ВЗ-4-05/169н "О применении штрафных санкций за занижение (сокрытие) налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет", то оно, мало того, что касается нарушения, не предусмотренного налоговым законодательством, так еще и фактически берет на себя функции толкования закона, что входит в компетенцию исключительно высшей законодательной власти, и, таким образом, применению не подлежит.

ОТСУТСТВИЕ УЧЕТА ОБЪЕКТОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ВЕДЕНИЕ УЧЕТА ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ С НАРУШЕНИЕМ УСТАНОВЛЕННОГО ПОРЯДКА, ПОВЛЕКШИЕ ЗА СОБОЙ ОКРЫТИЕ ИЛИ ЗАНИЖЕНИЕ ДОХОДА ЗА ПРОВЕРЯЕМЫЙ ПЕРИОД

Здесь необходимо отметить, что в соответствии с налоговым законодательством сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно. Поэтому можно сделать вывод о том, что ответственность предприятия за нарушения в сфере ведения бухгалтерского учета наступает только в том случае, когда они повлекли налоговые нарушения, а именно сокрытие или занижение дохода за проверяемый период. Данный вывод обосновывается следующим. Нам представляется, что сам по себе бухгалтерский учет является производным от реально осуществляемых хозяйственных операций, лишь их описанием, и при неправильном их отражении в учете сами эти операции незаконными не становятся.

Если госналогинспекция в результате документальной проверки обнаруживает неправильное ведение учета, она в соответствии с п. 1. 3 Письма ГНС РФ от 6 октября 1993 года № ВГ-6-14/344 "Рекомендации по применению государственными налоговыми инспекциями санкций за нарушения налогового законодательства" в акте проверки должна изложить конкретные данные о выявленных нарушениях порядка ведения учета, а также указать обязательные для выполнения налогоплательщиком требования по их устранению.

Иными словами, сами по себе бухгалтерские нарушения, которые не привели к нарушению налогового законодательства, не могут являться основанием для применения каких-либо штрафных санкций.

ЗАДЕРЖКА УПЛАТЫ НАЛОГА

Данное нарушение касается сроков уплаты налогов, и представляется, что ответственность за него должна наступать всегда, когда в результате каких-либо правонарушений бюджет не получил в установленный срок причитающихся ему сумм налоговых платежей. В частности, это может выражаться:

- в занижении при расчете каких-либо объектов налогообложения;

- в применении не той ставки налогообложения, которая предусмотрена законом (например, предприятие по прибыли от посреднических операций применяет ставку 35 процентов вместо 45 процентов);

- в неисчислении, неперечислении или задержке в перечислении необходимых сумм налога.

НЕУПЛАТА АВАНСОВЫХ НАЛОГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

Особо хотелось бы остановиться на проблеме, касающейся начисления пени на авансовые налоговые платежи. Долгий спор вокруг этого вопроса был разрешен в п. 6 Письма Высшего арбитражного суда РФ от 31 мая 1994 года № С1-7/ОП-370, согласно которому в случае неперечисления в бюджет авансовых взносов по налогам с налогоплательщика взыскивается пеня, установленная подп. "в" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы.

Однако данная позиция представляется, на наш взгляд, далеко не бесспорной. Фактически арбитражная практика установила ответственность за нарушение, которое не предусмотрено действующим налоговым законодательством. Достаточно сказать, что после выхода в свет этого письма многие налоговые органы сосредоточились на проведении проверок только по одному вопросу - своевременности уплаты авансовых платежей.

В соответствии с подп. "в" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы применение пени возможно в случае задержки уплаты налога. При этом квалифицирующим признаком для применения указанной нормы является задержка уплаты именно налога, а не авансовых платежей.

Сумма налога определяется налогоплательщиком на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно, а уплата налога производится по расчетам. В течение отчетного периода налогоплательщик производит авансовые взносы по предполагаемому налогу. Обязанность же уплатить непосредственно налог возникает у налогоплательщика при наличии у него объекта налогообложения (ст. 11 Закона об основах налоговой системы).

Иными словами, необходимо четко разделять две категории, имеющие самостоятельное значение, -"налог" и "авансовый платеж по налогу". Действующим же налоговым законодательством какой-либо специальной ответственности за задержку уплаты авансовых налоговых платежей не предусмотрено, поэтому и распространение ответственности, предусмотренной за неуплату налога, на этот вид платежа является необоснованным расширительным толкованием закона. Тем более, что в соответствии со ст. 13 Закона об основах налоговой системы налогоплательщик несет ответственность только в случаях, установленных законом. Действительно, авансовые взносы являются способом уплаты налога (хотя подобная терминология вообще отсутствует в действующем налоговом законодательстве), но все же это не налог. Налогом авансовые взносы становятся только при возникновении объекта налогообложения, то есть в конце отчетного периода по представленному налогоплательщиком расчету.

Если же объект налогообложения у налогоплательщика не появится, авансовые платежи должны быть ему или возвращены, или зачтены в счет предстоящих платежей, что по отношению к "настоящему" налогу просто невозможно. В противном случае реальна абсурдная ситуация: в конце отчетного периода обязанность уплатить налог у плательщика не наступила, или даже создались условия, когда необходимо налог возместить из бюджета (например, в связи с отсутствием налогооблагаемой прибыли или переплаты НДС), а пеню за неуплату авансовых платежей по этому "невозникшему" налогу с него взыщут.

В заключение хотелось бы отметить, что рассмотренные в данной статье проблемы квалификации нарушений в сфере налогового законодательства подводят к выводу о том, что для той системы налогового права, которая в настоящий момент сформировалась в стране, необходима качественная реформация.

В этой связи представляется, что разработка и принятие кодифицированного акта по налогообложению, о котором уже неоднократно говорилось в прессе, позволили бы существенно преобразовать и упорядочить развитие налоговых отношений в обществе, а также разрешить многие существующие и продолжающие возникать в области налогообложения юридические и экономические проблемы.