Значит, получив вексель третьего лица, продавец получает оплату товара и НДС. Но у покупателя нет права на зачет НДС до уплаты денег. А уплаты денег в этой ситуации не будет никогда. Расчеты сторон закончены, вексель от покупателя «ушел», деньги по нему будет получать не он, а другое лицо. Кто это лицо, покупатель товара может даже не узнать.

Кроме того, если вексель пройдет по цепочке из нескольких лиц и у каждого выручка будет облагаться НДС, но не будет зачета, то получится, что одна и та же добавленная стоимость будет многократно обложена налогом и сумма налога, уплаченная всеми участниками цепочки, может даже превысить эту добавленную стоимость.

Противоречия Закона о НДС заставляют нас искать ответы на вопрос о налогообложении расчетов векселями третьих лиц в документах МНС России, которые согласно Налоговому кодексу Российской Федерации (далее – Н К РФ) являются разъяснениями налогового законодательства.

До 2006 г. в отдельных письмах Госналогслужба России указывала на то, что в случае расчета векселем третьего лица есть фактическая уплата НДС со стороны поставщика. Так, в письме Госналогслужбы России от 30.08.96 г. №ВГ‑6–13/616 «По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения» (вопрос №14) говорилось о том, что датой совершения оборота, облагаемого НДС, при реализации «по оплате» считается «день поступления денежных средств по векселю, а при расчете векселем с поставщиком за продукцию (товары, услуги) – дата передачи векселя».

Иными словами, передача векселя третьего лица согласно этому письму считалась оплатой продукции (работ, услуг) у продавца. Соответственно можно было сделать вывод, что это была и фактическая оплата со стороны покупателя.

Наличие разного рода вексельных схем, основанных на зачете НДС при передаче векселей третьих лиц, заставило налоговые органы ужесточить свою позицию. Сначала в ответе на запрос ГНИ по г. Москве и ряда других региональных инспекций (письмо МНС России от 25.02.99 г. №03–4–09/39 «О налоге на добавленную стоимость»), а потом и в письме МНС России от 03.02.2007 г. №ВГ‑6–03/99@ был выдвинут принцип: зачет НДС при расчетах векселями третьих лиц возможен, но в пределах определенного лимита, который для каждого векселя устанавливается отдельно.

В письме М НС России от 03.02.2007 г. №ВГ‑6–03/99@ по поводу этого лимита сказано весьма расплывчато: зачет НДС при расчетах векселем третьего лица производится в пределах сумм, «не превышающих стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных индоссантом, за которые ранее получен вексель». Конкретную методику зачета НДС в этой ситуации можно представить прочитав письмо МНС России от 25.02.99 г. №03–4–09/39, которое, как было сказано, является всего лишь ответом на запрос. Почему эта методика не была разъяснена для всех налогоплательщиков в письме МНС России от 03.02.2007 г. №ВГ‑6–03/99@, можно только догадываться.

Проанализировав упомянутое выше письмо Госналогслужбы России №03–4–09/39, можно сделать вывод, что порядок расчета лимита выглядит примерно так:

Надо определить, чем предприятие оплатило данный вексель. Зачет НДС возможен только в том случае, если вексель был куплен за деньги (как финансовое вложение в ценную бумагу) или получен в оплату за товары (работы, услуги). Лимит НДС к зачету для данного векселя равен НДС по соответствующим товарам (работам, услугам), что можно проверить по счету-фактуре, или 16,67% от реально уплаченных за вексель денег

Возможно и применение следующей схемы работы с векселями третьих лиц; покупатель берет кредит в банке, тут же на него покупает вексель банка и с этого момента получает вексель третьего лица оплаченный деньгами который можно использовать для оплаты товаров (работ, услуг). Если лимит НДС к зачету окажется слишком мал для покупателя, значит ему надо взять кредит на большую сумму и купить вексель за более высокую цену

Складские свидетельства

Складское свидетельство – это ценная бумага, являющаяся формой договора хранения. Схема его выдачи обычно такова: владелец товара сдает его на склад на хранение, склад выдает ему ценную бумагу – складское свидетельство, удостоверяющую факт заключения между ними договора хранения. Назад товар выдается со склада тому, кто предъявит это свидетельство.

Складские свидетельства бывают простыми и двойными. Простое складское свидетельство – это ценная бумага на предъявителя, т.е. кто бы ее ни принес, склад обязан выдать товар. Двойное складское свидетельство состоит из двух частей – складского свидетельства и залогового свидетельства (варранта), которые могут быть отделены одно от другого, причем каждая часть является ценной бумагой и может обращаться обособленно.

Разделение обеих частей двойного складского свидетельства возможно только в связи с получением кредита (имеется ввиду банковский кредит) под залог товара. В этом случае кредитору передается в залог варрант, который он может, в свою очередь, переуступить другому кредитору Передач а свидетельств оформляется путем совершения на них передаточной надписи.

С обращением складских свидетельств связаны две правовые проблемы которые пока прямо не разъяснены в законодательстве.

Первую проблему можно назвать проблемой «номерка в гардеробе»: я сдал шубу в гардероб, получил номерок и отдал его вам: номерок в данном случае – аналог складского свидетельства: полученный номерок вы возвращать мне не должны; пока вы не дошли до гардероба – вы уже собственник шубы или еще нет? Иными словами, получив складское свидетельство, его покупатель стал собственником товара или еще нет? И если нет, то что же тогда купил и чей товар?

Складское свидетельство–это товарораспорядительный документ. Согласно п. 3 ст. 224 ГК РФ передача такого документа приравнивается к передаче права собственности на товар (т.е. вещного права на него). А передача вещного права в соответствии со ст. 39 Н К РФ есть реализация товара. Подход к налогообложению складских свидетельств зависит от того, считаем мы передачу свидетельства передачей товара или видим здесь лишь некую «уступку права требования поклажедателя к хранителю» в рамках договора хранения.

Однако есть мнение (отраженное, кстати, в проекте закона о складских свидетельствах), что передача права собственности происходит только тогда, когда последний владелец забирает товар со склада (а до того передается лишь право поклажедателя истребовать товар со склада, т.е. происходит уступка права требован и я по договору хранения).

Вторая проблема касается двойных складских свидетельств. Передача варранта – это передача предмета залога новому залогодержателю. Согласно ГК РФ одновременно к новому кредитору переходят права по основному обязательству (договору кредита). Отсюда возникает вопрос: могут ли варранты обращаться среди небанковских организаций, т.е. Может ли обычная организация приобрести права кредитора по банковскому кредиту, ведь для таких операции требуется лицензия кредитной организации?

Для практической работы со складскими свидетельствами важен ответ на следующий вопрос: происходит переход права собственности на товар с передачей свидетельства или нет?

Если да, то мы имеем дело с реализацией товара, облагаемой НДС и всеми налогами в общем порядке. Передача складского свидетельства в этом случае ничем не отличается от передачи товара по коносаменту или накладной (кстати, коносамент, или морская транспортная накладная – это тоже ценная бумага, но ее передача отражается в учете как реализация товара). Бухгалтерский учет складских свидетельств при первой трактовке должен вестись с использованием счетов 41 «Товары» и 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», а передача варранта должна отражаться как получение кредита под залог товара (а не как эмиссия или передача ценной бумаги).

Если же при передаче свидетельства перехода права собственности не происходит до момента выдачи товара со склада последнему владельцу свидетельства, то передача таких складских свидетельств должна отражаться в бухгалтерском и налоговом учете как торговля ценными бумагами. Эта точка зрения отражена, в частности, в письме ГНИ по г. Москве от 29.12.98 г. №30–14/3Х2 IX «О налоге на добавленную стоимость», которое было адресовано в территориальные налоговые инспекции г. Москвы. Бухгалтерский учет складских свидетельств при второй трактовке дол же и вестись на счетах финансовых вложений.

У второй точки зрения есть довольно много сторонников, так как если при передаче складских свидетельств нет перехода прав собственности на товары, то:

• упрощается их оборот на рынке ценных бумаг:

• значительная часть оптовиков может не платить со своих операций НДС и оборотные налоги (торгуя вместо товара товарораспорядительными ценными бумагами).

Однако пока в законодательстве не будут сделаны прямые разъяснения по налогообложению складских свидетельств, применять вторую трактовку опасно потрем причинам:

1) всегда есть возможность, что суд применит к таким операциям п. 3 ст. 224 ГК РФ и усмотрит тут реализацию товара, а не ценной бумаги. Если же осуществлять торговлю не самими складскими свидетельствами, а варрантами, то реализации товара тут, безусловно, не будет (залог не влечет перехода права собственности), но придется уступать и права по основному обязательству. Так как варрант дается только под кредит банка, суд может усмотреть в таких операциях безлицензионную банковскую деятельность;

2) возникает вопрос об уплате НДС первым владельцем свидетельства. Например, первый владелец произвел товар, заплатил в ходе его производства НДС, потом положил товар на склад, получил простое складское свидетельство и продал его. Если право собственности на товар осталось у него, значит, он не реализовал товар. Как трактовать полученные им деньги? Как собственные средства, отражаемые в разделе IV баланса? – Нет. Как заем? – Нет, здесь договор хранения. Так как, отдавая свидетельство, владельцу рано или поздно придется отдать товар, мы приходим к выводу, что хозяин товара получил не что иное, как аванс под реализацию этого товара (облагаемый НДС);

3) есть проблемы и с уплатой НДС последним владельцем складского свидетельства. Он купил ценную бумагу без НДС, затем взял товар со склада. Он должен списать с баланса ценную бумагу и оприходовать товар, а эта операция, несомненно, облагается НДС. Кому он должен его уплатить? Если собственник товара – первый владелец, то он и должен составить счет-фактуру, но на какую сумму? Ведь он продавал свидетельство совсем другому лицу за другую цену, да и договорных отношений с последним владельцем у него нет. В этом случае не обойтись без специального договора передачи товара между первым и последним владельцем свидетельства, но при условии, что они сойдутся в цене. А если нет?

Из всего изложенного можно сделать вывод о том, что сегодня торговым и производственным организациям, в принципе, нежелательно работать со складскими свидетельствами до того момента, пока не будут приняты закон о них (находится в стадии разработки), а также соответствующие изменения к Закону о НДС.

Заключение

Таким образом, вексель представляет собой договор займа, оформленный в виде ценной бумаги с определенным набором реквизитов (ст. 815 Гражданского кодекса Российской Федерации, далее – ГК РФ). Другими словами, у векселя две стороны: это заем и одновременно имущество, так как ценные бумаги – вид движимого имущества.

Складское свидетельство – это ценная бумага, являющаяся формой договора хранения. Схема его выдачи обычно такова: владелец товара сдает его на склад на хранение, склад выдает ему ценную бумагу – складское свидетельство, удостоверяющую факт заключения между ними договора хранения. Назад товар выдается со склада тому, кто предъявит это свидетельство.

Складские свидетельства бывают простыми и двойными. Простое складское свидетельство – это ценная бумага на предъявителя, т.е. кто бы ее ни принес, склад обязан выдать товар. Двойное складское свидетельство состоит из двух частей – складского свидетельства и залогового свидетельства (варранта), которые могут быть отделены одно от другого, причем каждая часть является ценной бумагой и может обращаться обособленно.

Литература

1. Голубцов В.Ю. Кредитование и расчеты. – М., 2005.

2. Кредитование и расчеты. Учебник для студентов экономических специальностей. – М.: Финансы и статистика, 2006.

3. Митин. Б.М. Векселя и взаимозачеты: налоги, учет, арбитражная практика. – М.: Современная экономика и право, 2007.

4. Рынок ценных бумаг. – М.: Финансы и статистика, 2005.

5. Ценные бумаги. – М., 2007.