107308 (Международное налоговое право: понятие, основные принципы)

В современных условиях усиление интеграционных процессов, интернационализация и интенсификация хозяйственной жизни, развитие межгосударственных гуманитарных контактов существенно увеличивают круг проблем, требующих разрешения на международной основе. К их числу относятся и вопросы, имеющие налоговую природу.

Налогообложение как объект межгосударственного регулирования - явление хотя и сравнительно молодое, но уже доказавшее свою важность и особую значимость для международного экономического сотрудничества. Это подтверждается, в частности, практикой заключения налоговых соглашений. Если до второй мировой войны их количество было довольно незначительным, то в настоящее время только в рамках 24 государств Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) действует более 200 конвенций об избежании двойного налогообложения.

Анализ налоговых факторов в международных отношениях приобретает все большую актуальность с точки зрения реализации и повышения эффективности внешнеэкономической деятельности каждого государства, поскольку налоги определяют развитие международной торговли, движение инвестиций, осуществление всех межгосударственных связей.

Российская Федерация в этом отношении не является исключением. В дореформенный период экономические контакты СССР с зарубежными партнерами "осуществлялись в основном в форме отдельных ограниченных по объему внешнеторговых сделок и операций" [1]. Поэтому вопросы, затрагивающие международные аспекты налогообложения, для нашей страны, как правило, не возникали. В современных условиях, с переходом отечественной экономики на рыночные рельсы, их недооценка не только влечет за собой крупные финансовые потери в виде недополучения казной значительной части государственных доходов, но и заметно ослабляет позиции России в свете требований нового международного экономического порядка, проявляющегося во взаимодействии отечественной экономики с мировым хозяйством, ее участии в международном разделении труда, обращении к ресурсам межгосударственного рынка капиталов. Так, отсутствие на начальном этапе экономических реформ урегулированных правовыми нормами способов разрешения проблемы двойного налогообложения, отвечающих потребностям зарождающегося рынка, сдерживает расширение внешнеторговых связей России и служит источником крайне негативного с точки зрения налоговой теории и практики явления - уклонения от уплаты налогов.

Проблемы налоговых отношений обсуждаются на таких представительных форумах, как Организация Объединенных Наций (ООН), Конференция ООН по торговле и развитию (ЮНКТАД), Организация американских государств (ОАГ), Организация экономического сотрудничества и развития, Андский пакт и др.

Налогообложение остается одной из главных проблем гармонизации экономической политики стран ЕС. Деятельность Европейского Союза в этой сфере с момента заключения Римского договора направлена на унификацию налоговых систем стран - членов Союза с точки зрения методики и механизма взимания налогов, размера ставок налогообложения.

Становление и развитие международного налогового права - основного нормативного регулятора налоговых отношений на межгосударственном уровне - вызвало огромный интерес в научном мире и в то же время породило среди ученых множество дискуссий о природе данного явления. Разнообразие высказанных мнений и позиций может быть сведено к двум основным концепциям. Сторонники первой рассматривают международное налоговое право как часть (отрасль, подотрасль) международного публичного права. Так, М. Богуславский отмечает, что "интенсивность интернационализации хозяйственной жизни, сложность регулируемых отношений ставят вопрос о соотношении международного экономического права с международным налоговым правом, получившим большое развитие в последние годы. Хотя устранение двойного налогообложения - самостоятельный и весьма важный объект международно-правового регулирования, в конечном счете речь идет о регулировании определенной части, сектора международных экономических отношений.

Налогообложение играет все возрастающую роль в функционировании современной системы международных экономических отношений".

Следовательно, международное налоговое право является "подотраслью международного экономического права". А последнее, в свою очередь, определяется автором как отрасль международного публичного права, представляющая совокупность принципов и иных норм, регулирующих отношения между субъектами международного права в связи с их деятельностью в области международных экономических отношений [2].

Вторая концепция более распространена в зарубежной, нежели в отечественной правовой науке. Ее представители считают, что международное налоговое право охватывает все нормы национального и международного права, посредством которых регулируются вопросы налогообложения на межгосударственном уровне [3]. Действительно, исходной посылкой при выделении отношений, регулируемых международным налоговым правом, в общей системе общественных отношений является то, что они относятся к сфере международных. Международные отношения сложное комплексное явление, существующее, с одной стороны, в органическом единстве, а с другой - состоящее из элементов, которые серьезно, а подчас и принципиально отличаются друг от друга. В первую очередь следует выделить отношения межгосударственные, специфика которых определяется особым качеством, присущим их основным субъектам.

Это качество суверенитета. Особая грань проявления суверенитета государственный иммунитет и как его разновидность - налоговый иммунитет, то есть освобождение от национальных прямых налогов, вытекающее из того, что государство не подчиняется на иностранной территории местным законодательным актам и предусматриваемым в них мерам воздействия. Уплата налогов возможна лишь при наличии прямого волеизъявления иностранного государства. Конфликт по вопросам налогообложения может быть предметом разбирательства в дипломатическом порядке, а не в местных судах (других органах). Межгосударственные отношения являются предметом международного публичного права.

Другой важный блок отношений, связанных с международным налогообложением, - это отношения с участием физических и юридических лиц. К данной категории субъектов в налоговом праве применяется понятие резидентства.

Каждое государство в национальном законодательстве само определяет круг своих резидентов. Так, в Дании, Италии, Норвегии, Испании, Португалии, Германии и Швеции для приобретения статуса резидента необходимо проживание на национальной территории в течение более чем шести месяцев в каждом календарном году. Италия, кроме того, считает своими резидентами лиц, хотя и не проживших на ее территории установленного срока, но имеющих там "центр своих жизненных или деловых интересов".

Таким образом, гражданство, подданство, домицилий и другие признаки, характеризующие положение физических лиц в гражданском праве, обычно не принимаются во внимание при определении их налогового статуса. Однако имеется несколько исключений. Например, Франция связывает определение статуса физических лиц в сфере налогообложения с критериями гражданства и домицилия; критерий домицилия частично применяется также в налоговом законодательстве Великобритании и т. д.

Что касается юридических лиц, то по британскому законодательству компанией-резидентом считается любое корпоративное образование, деятельность которого управляется и контролируется из Великобритании. Внутреннее налоговое право США подразделяет юридических лиц на местные и иностранные компании. Местная компания определяется на основании принципа инкорпорации, в соответствии с которым резидентом Соединенных Штатов является любое корпоративное лицо, образованное по законам одного из пятидесяти американских штатов или по федеральным законам США. Аналогичные правила содержатся в законодательстве Швейцарии. Италия рассматривает в качестве своих резидентов любых юридических лиц, имеющих на территории Италии зарегистрированный центральный орган, место фактического руководства или осуществляющих основную деятельность в этой стране.

Юридические и физические лица не обладают суверенитетом, а, напротив, находятся под верховенством государства, подчиняются его власти и действию его законов. Так, по французскому праву компании-резиденты обязаны платить налоги с прибылей от деятельности, осуществляемой во Франции, а также с прибылей, обложение которых закреплено за Францией в силу международных соглашений об устранении двойного налогообложения. А компании-нерезиденты подлежат налогообложению с прибылей только в отношении их доходов, извлекаемых на территории Франции.

Такие отличные от межгосударственных международные отношения объективно не могут регулироваться системой международного публичного права, поскольку не отвечают ее основным чертам. По своей природе это отношения, которые в пределах каждого государства регламентируются предписаниями внутреннего налогового права, определяемого юридической наукой как "совокупность правовых норм, устанавливающих виды налогов в данном государстве, порядок их взимания и регулирующих отношения, связанные с возникновением, изменением и прекращением налоговых обязательств" [4].

Основное содержание как национальных, так и международных налоговых правоотношений - одностороннее обязательство налогоплательщика внести в государственный бюджет определенную денежную сумму. Однако отличительной особенностью отношений с участием физических и юридических лиц, входящих в предмет международного налогового права, является то, что они возникают в международной сфере. Последнее поясню на двух примерах. После смерти шведского гражданина или лица, постоянно проживающего в Швеции, осталось имущество на ее территории. Наследниками признаны шведские граждане, проживающие в Швеции. Это имущество подлежит обложению налогом на наследство. Возникающие в данном случае фискальные обязательства не выходят за пределы одного государства и регулируются внутренним налоговым правом Швеции.

Другой пример. После смерти американского гражданина, проживавшего в США и получавшего доходы от недвижимости, расположенной на территории Швеции, возникают правоотношения по уплате налога на наследство с участием наследников - граждан США. Такие отношения являются международными. Они выходят за пределы Соединенных Штатов и Швеции, а следовательно, могут быть включены в предмет международного налогового права. Замечу, что и сам термин "международные" употребляется здесь, как и в международном частном праве, в широком его значении.

Речь идет, образно говоря, об отношениях, "пересекающих государственные границы", выходящих за пределы одного государства, - это отношения, тем или иным образом связанные с правовыми системами разных стран.

Приведенные рассуждения позволяют сделать определенные выводы.

Безусловно, функционирование международного налогового права немыслимо без реализации основных принципов международного права (ius cogens), составляющих фундамент всей системы международных отношений, без применения положений права договоров и права международных организаций. Но в то же время международное налоговое право не может не обращаться к налоговым нормам национальных правовых систем. Во-первых, такая потребность вызывается возникновением ситуаций, не урегулированных международной договорной практикой.

Во-вторых, налогоплательщик может отказаться от льгот, предусмотренных соглашением, если он предпочитает распространение на него внутренних норм. И наконец, третий момент, который, пожалуй, является самым главным, состоит в том, что, хотя национально-государственные рамки налоговой политики перекрываются международными хозяйственными связями, фактор национального контроля за налогообложением пока что остается доминирующим.

Международное налоговое право может быть определено как особая ветвь налогового права, занимающаяся международными аспектами налогообложения. Это сравнительно молодая научная дисциплина, отпочковавшаяся от всей сферы налогового права в специальное направление исследований.

Особенность и в то же время исключительная важность международного налогового права обусловливается тем, что оно позволяет изучить разнокачественные правовые явления с точки зрения их взаимосвязей, результативности воздействия на международные налоговые отношения, а также возможностей их кумулятивного эффекта.

Фундамент международного налогового права составляют его принципы. Термин "принцип права" давно известен юридической доктрине и практике. Чаще всего под ним понимаются либо наиболее общие нормы права, либо принципы-идеи. Примером может служить решение Постоянной палаты международного правосудия по делу "Лотос" относительно принципов международного права: "...выражение "принципы международного права", как оно обычно употребляется, может означать лишь международное право, как оно применяется между государствами" [5].

Интересная точка зрения высказана профессором Р. Лившицем, по мнению которого "принципы права - это прежде всего идеи, но также нормы и отношения". Понятие "отношения" определяется ученым в данном контексте как "общественные отношения" - одна из "форм правовой материи" [6].

Принципы играют роль ориентиров в формировании международного налогового права. Являясь основными началами нормативного регулирования, они задают тон всему последующему правотворчеству.

Международные налоговые отношения должны основываться на уважении принципа суверенного равенства государства. Суверенитет не означает, однако, неограниченной свободы действий государства как в международных отношениях вообще, так и в международных налоговых отношениях в частности. Эти действия не должны быть направлены на нарушение суверенитета других государств (par in parem imperium non habet), подрыв международного сотрудничества. Всякая суверенная власть может быть ограничена собственной волей (автолимитация), но от этого она не теряет своей самостоятельности. Суверенное государство, приняв на себя в силу заключенного международного договора какие-либо обязательства и ограничения, не лишается присущего ему суверенитета. Более того, в интересах международного налогового сотрудничества просто необходимо самоограничить в какой-то мере государственный суверенитет и производное от него право осуществлять налоговую юрисдикцию (фискальный суверенитет) на началах взаимности.