240-2468 (Ответственность за нарушения налогового законодательства), страница 4

В соответствии с требованиями кодекса ответственность за грубое нарушение правил учета наступает вне зависимости от того, повлекли ли данные нарушения сокращение поступления сумм налогов в бюджет. Квалифицируемым признаком данного правонарушения является длительность.

Отдельно кодекс предусматривает ответственность за данные деяния при условии, если они привели к занижение дохода (именно дохода, а не иного объекта налогообложения!).

• нарушение правил составления налоговой декларации. Как показывает практика, раньше в ходе налоговых проверок налогоплательщики довольно часто привлекались к ответственности за сокрытие (занижение) прибыли (дохода) или сокрытие (не учет) иного объекта налогообложения (подп. "а" п.1 ст.13 “Закона об основах налоговой системы”⁵⁰). Между тем подходы налогоплательщиков, арбитражных судов и налоговых органов к трактовке данного состава налоговых правонарушений всегда были неоднозначны. Объясняется это, прежде всего тем обстоятельством, что налоговое законодательство не содержало четкого определения понятия "занижение, сокрытие, не учет объекта налогообложения". В связи с этим, при применении к налогоплательщикам финансовых санкция, предусмотренных подп. "а" п.1 ст.13 Закона “Об основах налоговой системы РФ” всегда возникала масса вопросов, споров, неоднозначных суждений. Напомню, что в практике Высшего Арбитражного Суда РФ занижение, сокрытие и не учет объекта налогообложения рассматривались как идентичные понятия и применялись в следующем толковании: “не внесение в отчетные документы соответствующих сведений либо неправильное заполнение отчетных документов” (внесение конкретных сумм не в те графы).⁵¹ Таким образом, по мнению суда, применение мер ответственности связано с соблюдением плательщиком правил составления налоговых расчетов (деклараций). Иными словами, квалификация правонарушения как сокрытие (не учет) объекта налогообложения осуществлялась на основании показателей налоговой отчетности, а точнее их соответствия фактическим обстоятельствам хозяйственной деятельности налогоплательщика (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 22.04.97 N 4222/96⁵²). Налоговый кодекс также предусматривает ответственность налогоплательщиков за нарушение правил составления налоговой декларации. При этом основанием для применения ответственности является несвоевременное или неправильное отражение в декларации данных, связанных с исчислением и уплатой налогов. Размер финансовых санкций, налагаемых на налогоплательщика, зависит от того, привели ли данные нарушения к занижению сумм налогов, подлежащих уплате. В этой связи необходимо подчеркнуть, что положения п.4 ст.120, ст.121 Налогового Кодекса РФ применяются не только в случае, когда неверно указаны данные об объекте налогообложения, но и любые иные сведения об иных показателях, которые связаны с исполнением налогоплательщиков обязательств по уплате налогов.

• Неуплата или неполная уплата сумм налога. Налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за совершение данного правонарушения только по итогам проведения выездной налоговой проверки в ходе которой должно быть установлено, что факт неуплаты налога должен быть напрямую связан с занижением налогооблагаемой базы или неправильным исчислением налога по итогам налогового периода (ст.122 Налогового Кодекса РФ). Объективную сторону данного правонарушения составляют действия по занижению налогооблагаемой базы или неправильному исчислению налога по итогам налогового периода, результатом которых является неуплата или неполная уплата сумм налога. Объектом этого правонарушения являются правоотношения по исполнению налогоплательщиком своей основной обязанности, определенной ст. 23 Налогового Кодекса РФ, уплачивать законно установленные налоги. Субъектами данного правонарушения могут являться организации и индивидуальные предприниматели, что следует из содержания диспозиции части 1 ст. 122 Налогового Кодекса РФ, в соответствии, с которой объективная сторона данного правонарушения может быть выявлена при выездной налоговой проверке налоговым органом. Статья 87 Налогового Кодекса РФ определяет, что выездные налоговые проверки, в отличие от камеральных налоговых проверок, проводимых в отношении всех налогоплательщиков, могут проводиться только в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей. Данное правонарушение может быть совершено как по неосторожности, так и умышленно, в связи, с чем может быть квалифицировано либо по части 1, либо по части 2.Квалифицируемым признаком данного правонарушения является умысел.

• Ответственность иных обязанных лиц:

а) ответственность налогового агента:

• за неисполнение обязанностей по удержанию с налогоплательщика и (или) перечислению в бюджет удержанных сумм налогов (ст.123 Налогового Кодекса РФ). Налоговыми агентами согласно ст. 24 Налогового Кодекса РФ признаются лица (организации и физические лица), на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Объектом данного правонарушения являются правоотношения по исполнению налоговым агентом обязанности правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Объективная сторона этого правонарушения состоит из невыполнения налоговым агентом возложенных на него законодательством о налогах и сборах обязанностей по удержанию с налогоплательщика и (или) перечислению в бюджет удержанных сумм налогов. Так, согласно ст. 20 Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 “О подоходном налоге с физических лиц”⁵³ предприятия, учреждения, организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, являющиеся источниками дохода, обязаны своевременно и правильно исчислять, удерживать и вносить в бюджет суммы налогов с доходов физических лиц. Правонарушение, предусмотренное ст. 123 Налогового Кодекса РФ, является умышленным, может быть совершено как в форме бездействия (не удержание, не перечисление), так и форме действия (удержание не в полном размере, несвоевременное удержание). Ранее специальной ответственности налогового агента законодательством установлено не было. Между тем налоговыми органами предпринимались попытки самостоятельно сформировать систему налогового контроля за деятельностью налоговых агентов. На основе изданных самой налоговой службой нормативных и внутриведомственных актов органы ГНИ в бесспорном порядке списывали с налоговых агентов суммы налогов, не удержанные ими своевременно с налогоплательщиков (см., например, п.5.4 Инструкции ГНС РФ от 16.06.95 N 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц”⁵⁴). Однако подобная практика выглядела совершенно необоснованной и противоречила нормам налогового законодательства.

б) ответственность свидетеля:

• неявка, уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении (статья 128 Налогового Кодекса РФ);

• отказ от дачи показаний, дача заведомо ложных показаний (ст.128 Налогового Кодекса РФ);

в) ответственность эксперта, переводчика, специалиста:

• отказ от участия в проведении налоговой проверки;

• дача заведомо ложного заключения (осуществление заведомо ложного перевода) (ст.129 Налогового Кодекса РФ);

г) ответственность законного представителя налогоплательщика:

• нарушение срока представления налоговой декларации (ст.119 Налогового Кодекса РФ);

• незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика или иного обязанного лица;

д) ответственность иных лиц, на которых налоговым законом возложено исполнение определенных обязанностей:

• уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст.117 Налогового Кодекса РФ);

• нарушение срока представления или отказ должностному лицу налогового органа, проводящему проверку, имеющиеся и запрашиваемые должностным лицом документы, необходимые для проведения проверки (п.3 ст.119 Налогового Кодекса РФ);

• отказ, уклонение (предоставление заведомо недостоверных сведений) организации или физического лица предоставить имеющиеся у нее (него) сведения о налогоплательщике по запросу налогового органа (ст.126 Налогового Кодекса РФ);

• отказ от представления документов и предметов по запросу налогового органа (ст.127 Налогового Кодекса РФ).

В данном случае, необходимо подчеркнуть, что качестве так называемого "иного обязанного лица" в тот или иной момент времени может выступать любой из участников налоговых правоотношений. В связи с этим, ответственность налогоплательщика, его законного представителя, налогового агента и др. не ограничивается исключительно теми нормами кодекса, в которых эти лица прямо упоминаются. Так, например, наряду с применением санкций, предусмотренных ст.123 Налогового Кодекса РФ, налоговый агент в случае совершения им соответствующего нарушения может быть также привлечен к ответственности в соответствии со ст. 126 Налогового Кодекса РФ, как любое обязанное лицо.

В соответствии со ст.106 Налогового Кодекса РФ банки и иные кредитные учреждения не являются субъектами ответственности за налоговые правонарушения. Между тем они играют существенную роль в процессе налогообложения, обеспечивая реальное поступление налоговых платежей в бюджет. Выполнение этой ответственной задачи предполагает возложение на банковские учреждения определенных обязанностей, надлежащее исполнение которых обеспечивается соответствующими нормами об ответственности за их неисполнение.

Глава 18 Налогового Кодекса РФ предусматривает отдельные виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и ответственность за их совершение. Применение к банковским учреждениям финансовых санкций производится посредством взыскания штрафа или пени. В последнем случае взыскание производится в бесспорном порядке.

Остановимся на предусмотренных кодексом видах правонарушений:

а) открытие банком счета налогоплательщику без предъявления последним свидетельства о постановке на учет в налоговом органе (ст.132 Налогового Кодекса РФ).

До принятия Налогового кодекса аналогичные нормы ответственности содержались в п.1 Указа Президента РФ от 23.05.94 N 1006 "об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей". Однако в соответствии с требованиями Указа к ответственности за совершение данного правонарушения привлекались руководители кредитных учреждений.

б) нарушение срока исполнения платежных документов о перечислении налога:

• нарушение срока (поручение должно быть исполнено в течение одного операционного дня следующего за днем получения такого поручения) исполнения поручения о перечислении налога или сбора. Ответственность за совершение данного правонарушения ранее была предусмотрена ст.15 Закона “Об основах налоговой системы РФ”, соответствии с которой банковское учреждение отвечало за задержку исполнения поручения клиента на перечисление налогов, а также за задержку и использование не перечисленных сумм налогов в качестве кредитных ресурсов.

Кодекс предусматривает ответственность лишь за сам факт нарушения банком срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора. Вместе с тем новеллой Налогового кодекса является установление самостоятельной ответственности за совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика в отношении которого в банке находится инкассовое поручение налогового органа на взыскание налога.

• Неисполнение банком в установленный срок (не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения поручения, если взыскание производится по рублевым счетам, и не позднее двух операционных дней, если взыскание производится с валютных счетов - п.6 ст.46 Налогового Кодекса РФ) инкассового поручения налогового органа о перечислении со счета налогоплательщика или налогового агента при наличии на нем достаточных денежных средств.

в) Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогового органа (ст.134 Налогового Кодекса РФ).

Ранее за совершение данного правонарушения ответственность в административном порядке несли должностные лица банковского учреждения (п.12 ст.7 Закона "О ГОСУДАРСТВЕННОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЕ РСФСР").

Параграф §4. Санкции за нарушение налогового законодательства.

Санкции за нарушение налогового законодательства устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов). То есть применяется только одна из возможных санкций предусмотренных ст.24 Кодекса об Административных Правонарушениях. “Штраф есть денежное взыскание, налагаемое за административные правонарушения в случаях и пределах, предусмотренных настоящим Кодексом... на момент окончания или пресечения правонарушения”.⁵⁵

Размер штрафа зависит от конкретного вида налогового правонарушения, а по видам правонарушений от размера ущерба, который понес бюджет в результате совершения лицом, на которое возлагается ответственность, противоправного деяния.

Денежные взыскания, предусмотренные кодексом, как правило, устанавливаются в фиксированном размере, например, пять тысяч рублей за нарушение установленного плательщиком срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе (ст.116 Налогового Кодекса РФ). Напомню, что в соответствии со ст.13 Закона “Об основах налоговой системы РФ” сумма штрафных санкций составляла определенный процент от конкретной денежной суммы.

В ряде случае Налоговый кодекс также предусматривает возможность взыскания штрафов в процентном отношении к полученным плательщиком доходам, сумма налога, подлежащим уплате в бюджет. Так, в случае нарушения налогоплательщиком установленного кодексом срока представления в налоговый орган сведений об открытии и закрытии счета в каком-либо банке, если это повлекло неуплату налогов, влечет взыскание штрафа в размере десяти процентов от общей суммы денежных средств, поступивших на счет за период задержки представления или не представления сведений об открытии этого счета (п.2 ст.118 Налогового Кодекса РФ).

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства, предусмотренного ст.112 Налогового Кодекса размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 настоящего Кодекса за совершение налогового правонарушения (ст.114, п.3). Перечень обстоятельств смягчающих ответственность не является исчерпывающим.