Лекция 4.

Федеральные налоги

1. Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость (НДС) представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и обращения продукции (товаров, работ, услуг). Добавленная стоимость определяется как разница между стоимостью реализованной продукции (товаров, работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

НДС является косвенным налогом, т.е. надбавкой к цене товара (работы, услуги), которая оплачивается конечным потребителем. В доходной части российского бюджета НДС составляет более 40%, т.е. формирует большую часть бюджета.

НДС — один из наиболее «старых» налогов. В России он был введен в 1991 г. и всегда вызывал множество споров. Хотя прошло более 10 лет с момента его установления, он остается наиболее сложным налогом как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов.

Налог взимается в бюджет методом частичных платежей: на каждом этапе технологической цепочки производства и обращения товара налог, подлежащий уплате, равен разнице между налогом, взимаемым при продаже, и налогом, принятым к зачету при покупке. Порядок расчета и уплаты НДС регламентируется гл. 21 НК РФ.

Пример 1. Расчет НДС на каждой стадии движения товара от производителя к потребителю. Исходные данные для расчета:

себестоимость продукции — 10 000 руб.;

прибыль изготовителя — 50% себестоимости;

снабженческо-сбытовая наценка — 10%;

Рекомендуемые материалы

наценка оптовой базы — 15%;

торговая наценка — 25%;

ставка НДС - 18%. Решение

По условиям задачи движение товара осуществляется от производителя к конечному потребителю — торговому предприятию через снабженческо-сбытовую организацию и оптовую базу.

1. НДС производителя:

(10 000 руб. + 5000 руб.) х 18% : 100% = 2700 руб.

Цена производителя:

10 000 руб. + 5000 руб. + 2700 руб. = 17700 руб., в том числе НДС — 2700 руб.

2. Сумма снабженческо-сбытовой наценки:

(17 700 руб. - 2700 руб.) х 10% : 100% = 1500 руб.

Сумма НДС, начисленная снабженческо-сбытовой организацией:

15 000 руб. + 1500 руб. х 18% : 100% = 3000 руб.

Цена снабженческо-сбытовой организации:

15 000 руб. + 1500 руб. + 3000 руб. = 19 500 руб., в том числе НДС — 3000 руб.

НДС, вносимый в бюджет снабженческо-сбытовой организацией.

3000 руб. - 2700 руб. = 300 руб.

3. Сумма оптовой наценки:

19 500 руб. - 3000 руб. х 15% : 100% = 2500 руб.

Сумма НДС, начисленная оптовой базой:

19 500 руб. - 3000 руб. + 2500 руб. х 18% : 100% = 3400 руб.

Оптовая цена:

19 500 руб. - 3000 руб. + 2500 руб. + 3400 руб. = 22 400 руб., в том числе НДС — 3400 руб.

НДС, вносимый в бюджет оптовой базой:

3400 руб. - 3000 руб. = 400 руб.

4. Сумма торговой наценки:

22 400 руб. - 3400 руб. х 25% : 100% = 4800 руб.

Сумма НДС, начисленная торговым предприятием:

 22 400 руб. - 3400 руб. + 4800 руб. х 18% : 100% = 4300 руб.

 НДС, вносимый в бюджет торговым предприятием:

 4300 руб. - 3400 руб. = 900 руб.

Налогоплательщиков по НДС можно классифицировать, как показано на схеме.

Плательщиков НДС можно разделить на две группы:

1) плательщики внутреннего НДС, взимаемого в связи с деятельностью на территории РФ;

2) плательщики НДС на таможне.

К первой группе относятся организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие производство и реализацию товаров (работ и услуг).

Ко второй группе относятся физические и юридические лица, ввозящие товары на территорию РФ.

Не являются плательщиками НДС организации и индивидуальные предприниматели:

перешедшие на упрощенную систему налогообложения;

переведенные на уплату единого налога на вмененный доход.

Освобождение от уплаты НДС. Организации и индивидуальные предприниматели имеют право получить освобождение от уплаты НДС, если их выручка от реализации товаров (работ, услуг) за три последовательных календарных месяца не превышает 2 млн. руб.

Пример 2. Организация продает детские игрушки. Выручка за III квартал 2008 г. составила 1 400 000 руб., а именно:

июль - 480 000 руб.;

август — 360 000 руб.;

сентябрь — 300 000 руб.

Таким образом, выручка за три последовательных календарных месяца равна 9 500 00 руб., что больше 2 000 000 руб. Следовательно, с октября 2008 г. организация может получить освобождение от уплаты НДС.

Однако организации или индивидуальные предприниматели, реализующие подакцизные товары или подакцизное минеральное сырье, а также ввозящие товары на таможенную границу РФ, воспользоваться таким освобождением не могут.

Для того чтобы получить освобождение от уплаты НДС, налогоплательщик должен подать в налоговый орган по месту своего учета заявление и документы, подтверждающие право на получение освобождения (выписку из бухгалтерского баланса, копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур, выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций) не позднее 20-го числа месяца, с которого он претендует на получение освобождения. При соблюдении всех перечисленных требований налогоплательщик приобретает право пользоваться освобождением от уплаты НДС с месяца, в котором было подано заявление.

Пример 3. Посмотрим, какова экономическая выгода организации от освобождения от уплаты НДС. Организация приобрела товар за 118 руб., в том числе НДС — 18 руб.) Наценка — 50 руб. Организация получила освобождения от уплаты НДС. В этом случае:

· отпускная цена (без НДС) — 150 руб. (100 руб. + 50 руб.);

· НДС на отпускную цену товара — 27 руб. (150 руб. х 18%: 100%);

· отпускная цена с НДС — 177 руб. (150 руб. + 27 руб.);

· сумма НДС к уплате — 9 руб. (27 руб. - 18 руб.);

· прибыль — 50 руб. (177 руб. - 118 руб. - 9 руб.).

Если же организация не имеет освобождения от уплаты НДС, то она не будет начислять НДС на отпускную цену и не будет возмещать из бюджета сумму НДС в стоимости приобретенного товара. В этом случае:

· отпускная цена товара — 168 руб. (118 руб. + 50 руб.);

· прибыль — 50 руб. (168 руб. - 118 руб.).

Следовательно, получить освобождение от уплаты НДС экономически выгодно. В этой ситуации получение прибыли в размере 50 руб. возможно при реализации товара за 168 руб.

Освобождение предоставляется на 12 календарных месяцев. Порядок освобождения от уплаты НДС имеет определенные недостатки. Так, если в течение периода, в котором налогоплательщик использует право на такое освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за любые три последовательные календарные месяца превысила 2 млн. руб. или налогоплательщик реализовал подакцизные товары, то начиная с 1-го числа месяца, в котором произошло такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, налогоплательщик утрачивает право на освобождение от уплаты НДС.

Пример 4. Организация получила освобождения от уплаты НДС с сентября 2008 г. Выручка за три последовательные календарные месяца (сентябрь, октябрь, ноябрь 2008 г.) составила 2 500 000 руб. Превышение установленного лимита произошло в ноябре.

Следовательно, с ноября организация теряет право на освобождение от уплаты НДС и обязана уплачивать налог в общеустановленном порядке.

Сумма налога за месяц, в котором произошло превышение либо реализовывались подакцизные товары, подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Это значит, что налогоплательщик, получивший освобождение от уплаты налога, должен постоянно отслеживать размер своей выручки и при необходимости ограничивать его, что с экономической точки зрения невыгодно.

Существует еще один серьезный недостаток, связанный с освобождением от уплаты НДС: налогоплательщик реализует товары (работы, услуги) без налога, поэтому покупатель товара не может предъявить сумму НДС к вычету. Следовательно, плательщикам НДС невыгодно приобретать товары (работы, услуги) у лиц, получивших освобождение от уплаты НДС.

Пример 5. Организация является плательщиком НДС. Рассмотрим формирование отпускной цены в двух вариантах. 1. Товар приобретен у плательщика НДС:

· покупная цена товара — 118 руб., в том числе НДС — 18 руб.;

· наценка — 50 руб.;

· отпускная цена — 150 руб. (100 руб. + 50 руб.);

· НДС на отпускную цену - 27 руб. (150 руб. х 18% : 100%);

· отпускная цена с НДС — 177 руб. (150 руб. + 27 руб.);

· НДС к уплате в бюджет — 9 руб. (27 руб. - 18 руб.);

· прибыль — 50 руб. (177 руб. - 118 руб. - 9 руб.). 2. Товар приобретен у неплательщика НДС:

· покупная цена — 118 руб., НДС в цене товара нет;

· наценка — 50 руб.;

· отпускная цена — 168 руб. (118 руб. + 50 руб.);

· НДС на отпускную цену - 30,2 руб. (168 руб. х 18% : 100%);

· отпускная цена с НДС — 198,2руб. (168 руб. + 30,2 руб.);

· НДС к уплате в бюджет — 30,2 руб. (30,2 руб. - 0 руб.);

· прибыль -50 руб. (198,2 руб. - 118 руб. - 30,2 руб.).

Таким образом, плательщикам НДС (как организациям, так и индивидуальным предпринимателям) экономически невыгодно работать с теми, кто освобожден от уплаты НДС. Значит, в этом случае для получения прибыли в сумме 50 руб. цена реализации товара должна составлять 198,2 руб.

Если по истечении 12 месяцев налогоплательщик желает и дальше пользоваться освобождением от уплаты НДС или не хочет продлевать освобождение от уплаты НДС, то он должен уведомить об этом налоговый орган в установленные законом сроки. В любом случае по истечении 12 месяцев налогоплательщик обязан представить в налоговый орган документы, свидетельствующие о том, что он правомерно пользовался освобождением от уплаты НДС, иначе налоговый орган вправе доначислить сумму НДС со штрафными санкциями за весь период действия освобождения.

Определены следующие объекты налогообложения.

1. Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога, передача имущественных прав (кроме передачи имущественных прав организации ее правопреемнику), товаров (работ, услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.

2. Безвозмездная передача товаров (работ, услуг).

3. Ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

4. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

5. Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы по которым не принимаются к вычету, в том числе через амортизационные отчисления, и при исчислении налога на прибыль уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Установлены объекты, которые не признаются объектами налогообложения.

1. Передача на безвозмездной основе основных средств, нематериальных активов и прочего имущества некоммерческим организациям на осуществление их уставной (непредпринимательской) деятельности.

2. Передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемых в порядке приватизации.

3. Выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и местного самоуправления.

4. Передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и органам местного самоуправления, учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

5. Операции по реализации земельных участков (долей в них).

Местом реализации товаров (работ, услуг) признается территория РФ при выполнении следующих условий:

· товар находится на территории РФ, не отгружается и не транспортируется;

· товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

Территория РФ признается местом реализации работ (услуг), если:

· работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории РФ. К таким работам (услугам) относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

· работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ. К таким работам (услугам) относятся монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание;

· услуги фактически выполняются на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

· покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ или фактически присутствует на ее территории.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на этой территории на основании государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, местонахождения ее постоянно действующего исполнительного организации, местонахождения постоянного представительства (если работы слуги) оказаны через это постоянное представительство), места ительства физического лица. Данные положения применяются:

· при передаче или предоставлении патентов, лицензий, торвьгх марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

· при оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;

· при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении НИОКР;

· при предоставлении персонала, если персонал работает в месте деятельности покупателя;

· при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

· при оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг.

Услуги по перевозке, транспортировке российские организации или индивидуальные предприниматели оказывают, если пункт отправления, назначения находится на территории РФ. Местом реализации услуг также признается территория РФ, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) назначения находится на территории РФ. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом.

Услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, оказывают организации или индивидуальные предприниматели, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ.

Местом реализации работ (услуг) не признается территории РФ, если:

· работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимые имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории РФ. К таким работам (услугам),в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

· работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории РФ движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории РФ воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание;

· услуги фактически выполняются за пределами территории РФ в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

· покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории РФ.

Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих неперечисленные работы (услуги), считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на данной территории на основании государственной регистрации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, местонахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, местонахождения постоянного представительства в РФ (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо место жительства индивидуального предпринимателя.

Если реализация работ (услуг) имеет вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг). Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Операции, не подлежащие обложению НДС. В рамках реализации регулирующей функции налогов действующим законодательством предусмотрены льготы по налогу.

Не облагается НДС реализация следующих товаров (работ, услуг):

1)  медицинских товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ:

· важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;

· протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для Их изготовления и полуфабрикатов к ним;

· технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

· очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных);

2) медицинских услуг (кроме косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических):

3) услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты;

4) услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;

5) продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми учебных заведений, медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях;

6) услуг архивов;

7) услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования, морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке;

8) ритуальных услуг, услуг по изготовлению надгробных памятников, оформлению могил и реализации похоронных принадлежностей по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

9) почтовых марок и монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных), маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых, по решению уполномоченного органа;

10) сдача в аренду жилых помещений;

11) долей в уставном (складочном) капитале организации паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы);

12) услуг, оказываемых без взимания дополнительной плат по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, во время гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним;

13) услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений;

14) ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры;

15) работ, выполняемых в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих в рамках реализации указанных программ (проектов);

16) услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, право пользования природными ресурсами и т.д.;

17) товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли;

18) товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) РФ в соответствии с Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации»;

19) оказываемых учреждениями культуры и искусства (театры, кинотеатры, цирки, библиотеки, музеи, парки и т.д.) услуг в сфере культуры и искусства, к которым относятся услуги предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, услуги по доставке чи-ателям и приему у читателей печатной продукции из фондов яблиотек, распространению билетов, реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов;

20) работ (услуг) по производству кинопродукции;

21)      услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве РФ;

22)      товаров, производимых и реализуемых лечебно-произдственными, трудовыми мастерскими лечебных исправительных учреждений уголовно-исполнительной системы;

23)      реализация лома и отходов черных металлов.

Кроме того, не облагаются НДС средства полученные страховщиком по заключенному в соответствии с законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств (ОСАГО) соглашению о прямом возмещении убытков от страховщика, который застраховал гражданскую ответственность лица, причинившего вред.

Не подлежат обложению НДС на территории РФ также следующие операции:

1) реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы (в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ);

2) реализация товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых:

· общественными организациями инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;

· организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25%;

· учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

· лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения;

3) осуществление банками и небанковскими кредитными учреждениями банковских операций (за исключением инкассации);

4) реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ;

5) оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами;

6) организация тотализаторов и других основанных на риске игр, лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа исполнительной власти;

7) реализация необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности;

8) реализация входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения указанных мероприятий;

9) оказание услуг адвокатами, а также коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов РФ или Федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности и деятельность нотариусов;

10) оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме;

11) выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований;

12) услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории РФ, оформленные путевками и курсовками, являющимися бланками строгой отчетности;

13) проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров;

14) реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70%, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы;

15) реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них;

16) передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир;

17) реализация лома и отходов черных и цветных металлов;

18) передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

Налогоплательщики, производящие и реализующие продукцию, подлежащую налогообложению и освобождаемую от него, ведут раздельный учет стоимости приобретаемых товаров и используемых при продаже продукции (работ, услуг), подлежащих и не подлежащих налогообложению, а также определяют сумму НДС как частное от деления общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых для производства и реализации продукции (работ, услуг), на общий объем выручки. При отсутствии раздельного учета в пределах применяемых ставок, а также товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых налогом, налог исчисляется по максимальной ставке со всего оборота. При покупке основных средств сумма НДС, соответствующая удельному весу выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), не подлежащей налогообложению, относится на увеличение балансовой стоимости основных средств.

Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на таможенную территорию РФ:

1) товаров (за исключением подакцизных товаров), ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) РФ;

2) жизненно необходимых медицинских товаров, а также сырья и комплектующих изделий для их производства;

3) материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);

4) художественных ценностей, передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством РФ к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов РФ;

5) всех видов печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведений кинематографии, ввозимых специализированными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов;

6) товаров, произведенных в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся территорией иностранного государства с правом землепользования РФ на основании международного договора;

7) технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставный (складочный) капиталы организаций;

8) необработанных природных алмазов;

9) товаров, предназначенных для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними;

10) валюты РФ и иностранной валюты, банкнот, являющихся законными средствами платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценных бумаг — акций, облигаций, сертификатов, векселей;

11) продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной рыбопромышленными предприятиями (организациями) РФ;

12) технологического оборудования — только если его аналоги не производятся в РФ;

13) российских судов рыбопромыслового флота, в отношении которых за пределами таможенной территории РФ были выполнены работы по капитальному ремонту и модернизации.

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налогообложение проводится в зависимости от избранного таможенного режима в следующем порядке:

1) при выпуске для свободного обращения налог уплачивается в полном объеме;

2) при помещении товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы налога, от уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ;

3) при помещении товаров под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, перемещения припасов налог не уплачивается;

4) при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории налог не уплачивается при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории РФ в определенный срок;

5) при помещении товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ;

6) при ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки вне таможенной территории, применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ;

7) при помещении товаров под таможенный режим переработки для внутреннего потребления налог уплачивается в полном объеме.

При вывозе товаров с таможенной территории РФ налогообложение проводится в следующем порядке:

1) при вывозе товаров с таможенной территории РФ в таможенном режиме экспорта налог не уплачивается. Данный порядок налогообложения применяется также при помещении товаров под таможенный режим таможенного склада в целях последующего вывоза этих товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта и при помещении товаров под таможенный режим свободной таможенной зоны;

2) при вывозе товаров за пределы таможенной территории РФ в таможенном режиме реэкспорта уплаченные при ввозе на таможенную территорию РФ суммы налога возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ;

3) при вывозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ в таможенном режиме перемещения припасов, налог не уплачивается;

4) при перемещении физическими лицами товаров, предназначенных для личных, семейных, домашних и иных не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности нужд, порядок уплаты налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяется Таможенным кодексом Российской Федерации.

Если в соответствии с международным договором РФ отменены таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу РФ товаров, то налог

с товаров, происходящих из такого государства и ввозимых на территорию РФ, взимают налоговые органы РФ. Объектом налогообложения в таких случаях признается стоимость приобретенных, ввозимых на территорию РФ товаров, включая затраты на их доставку до границы РФ. Налог уплачивается одновременно с оплатой стоимости товаров, но не позднее 15 дней после принятия на учет товаров, ввезенных на таможенную территорию РФ

Налоговые ставки по НДС. К основным налоговым ставкам по НДС относятся: 0, 10 и 18%.

Налогообложение по ставке 0% проводится при реализации:

· товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта;

· товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны;

· транспортных услуг (включая погрузку, сопровождение, перегрузку и разгрузку) по экспорту товаров, ввозу товаров, не облагаемых налогом, и товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита и международных пассажирских перевозок;

· работ (услуг), выполняемых непосредственно в космическом пространстве, а также связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) для этой области;

· драгоценных металлов, продаваемых налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Федерации, Банку России, банкам;

· товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, в случае наличия международных договоров;

· припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов.

Право на применение налогоплательщиком ставки НДС 0% необходимо обосновать. Для подтверждения обоснованности применения этой ставки 0% в налоговые органы представляются следующие документы:

· контракт налогоплательщика (копия контракта) с иностранным лицом (организацией) на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

· выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке, или иные документы, подтверждающие реализацию товаров (работ, услуг);

· таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа;

· копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Налогообложение по ставке 10% проводится при реализации:

· продовольственных товаров по перечню, утвержденному Правительством РФ (скота и птицы, мяса, молокопродуктов, яйце-продуктов, масла растительного, соли, зерна, хлеба, крупы, муки, рыбы, овощей и т.д.);

· товаров для детей (трикотажных, швейных изделий, обуви (за исключением спортивной), детских колясок, школьных принадлежностей и т.д. — по перечню, утвержденному Правительством РФ);

· периодических (не реже одного раза в год) печатных изданий, за исключением изданий рекламного или эротического характера. К периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся издания, в которых реклама превышает 40% объема одного номера;

· медицинских товаров отечественного и зарубежного производства (лекарственных средств, изделий медицинского назначения — по перечню, утвержденному Правительством РФ).

Налогообложение проводится по ставке 18% при реализации не перечисленных товаров (работ, услуг).

Расчетные ставки налогообложения по НДС применяют в случаях:

1) получения аванса под поставку товаров (работ, услуг);

2) удержания налога, будучи налоговым агентом (налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц). Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога (п. 2 ст. 161 НКРФ);

3) продажи имущества, в первоначальную стоимость которого был включен НДС;

4) реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки по перечню, утвержденному Правительством РФ.

Во всех этих случаях налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Соответственно: 18% : 118% х 100% = 15,25%; 10% : 110% х 100% = 9,09%.

Налоговая база. В структуре любого налога присутствует такой элемент налогообложения, как налоговая база, которая представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется в зависимости от особенностей реализации или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). В случае применения налогоплательщиком при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) разных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

1. При продаже налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как их стоимость, исчисленная по рыночным ценам с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога.

2. При реализации товаров (работ, услуг) по бартерным операциям, безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как отпускная цена, указанная сторонами сделки в договоре (п. 2 ст. 154 НК РФ).

3. При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная с учетом всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НКРФ).

4. При осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основании договоров поручения, комиссии, агентских договоров налоговая база определяется как сумма дохода, полученная налогоплательщиком в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Однако на операции по реализации услуг, оказываемых на основании договоров поручения, комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), освобождаемых от обложения НДС, не распространяется освобождение от налогообложения за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), (п. 2 ст. 156 НК РФ).

5. Если налоговую базу определяет налоговый агент, то налоговой базой признается сумма дохода, выплачиваемого налоговым агентом. При предоставлении на территории РФ органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы этого имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (п. 3 ст. 161 НК РФ).

6. В случае определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), при получении налогоплательщиком частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговую базу исчисляют исходя из сумм полученной оплаты с учетом налога.

7. При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками, по перечню, утвержденному

Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров), налогооблагаемая база определяется как разница между рыночной ценой с учетом налога и ценой приобретения такой продукции. Аналогично исчисляется налоговая база при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) в целях перепродажи.

8. При передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, на
логовую базу определяют исходя из цен реализации идентичных товаров (работ, услуг) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 159 НК РФ).

9. При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей таможенной пошлины, и подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам) (п. 1 ст. 160 НК РФ).

При ввозе на таможенную территорию РФ продуктов переработки товаров, ранее вывезенных с нее для переработки вне таможенной территории РФ в соответствии с таможенным режимом переработки вне таможенной территории, налоговая база определяется как стоимость такой переработки. Налоговая база исчисляется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на таможенную территорию РФ.

Если в соответствии с международным договором РФ отменены таможенный контроль и таможенное оформление ввозимых на территорию РФ товаров, налоговая база определяется как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на доставку этих товаров до границы РФ, и подлежащих уплате акцизов (для подакцизных товаров).

При реализации предприятия в целом как имущественного комплекса налоговая база определяется отдельно по каждому виду активов предприятия. Если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, то для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости этого имущества. Если цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества, то для целей обложения НДС применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности, к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности. В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности не применяется. Для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

Продавец предприятия составляет сводный счет-фактуру с указанием в графе «Всего с НДС» цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации. В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент. По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах «Ставка НДС» и «Сумма НДС» указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 15,25% и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25% доля налоговой базы (ст. 158 НК РФ).

При осуществлении перевозок (за исключением пригородных перевозок) пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее налога).

При реализации проездных документов по льготным тарифам налоговую базу исчисляют исходя из этих льготных тарифов. При возврате до начала поездки покупателям денег за неиспользованные проездные документы в подлежащую возврату сумму включают всю сумму налога (ст. 157 НК РФ).

Налоговые вычеты. К налоговым вычетам относятся суммы, на которые может быть уменьшен размер НДС, подлежащий уплате в бюджет

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные законодательством налоговые вычеты.

1. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), при обретаемых для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Пример. Организация приобрела товар за 118 руб., в том числе НДС — 18 руб. Наценка — 50 руб. Отпускная цена реализации - 150 руб. (100 руб. + 50 руб.).

НДС на отпускную цену - 27 руб. (150 руб. х 18% : 100%). Отпускная цена с НДС — 177 руб. (150 руб. + 27 руб.).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составила 9 руб. (27 руб. - 18 руб.) Налоговый вычет — 18 руб., так как вычитается из суммы, подлежащей уплате в бюджет.

2. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные покупателями — налоговыми агентами (п. 3 ст. 171 НК РФ). При этом, прежде чем принять к вычету указанные суммы налога, налоговый агент должен уплатить их в бюджет. Право на вычеты сумм налога, которые были удержаны налоговыми агентами из сумм продавца и перечислены в бюджет, распространяется только на плательщиков НДС, состоящих на учете в налоговых органах и осуществляющих операции, облагаемые НДС.

3. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавца ми налогоплательщику — иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах РФ, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 4. ст. 171 НК РФ).

Пример. Иностранная компания, осуществляющая деятельность на территории РФ, продала российской организации ООО «Елена» товары на сумму 100 000 руб. (облагаемых по ставке 10%). В данном случае ООО «Елена» является налоговым агентом и обязано из суммы 100 000 руб. удержать НДС и перечислить его в соответствующий бюджет.

Удержанный и уплаченный НДС составил 9090 руб. (100 000 руб. х 9,09% : 100%). Сумма налога - 9090 руб., это налоговый вычет для российской организации ООО «Елена».

4. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров в случае возврата этих товаров, в том числе в течение действия гарантийного срока, продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг) (п. 5 ст. 171 НК РФ).

Пример. Организация реализовала покупателю товар за 118 руб., в том числе НДС — 18 руб. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по данной операции, составила 18 руб.

В случае возврата покупателем товара 18 руб. подлежат вычету из бюджета.

5. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения
условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ).

Пример. ООО «Марина» и ООО «Татьяна» заключили договор на поставку продукции, облагаемой НДС по ставке 18%. ООО «Татьяна» получило аванс под реализацию в размере 100 000 руб. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с аванса, полученного ООО «Татьяной», составила 15 250 руб. (100 000 руб. х 15,.25% : 100%).

В случае расторжения договора и возврата аванса ООО «Татьяна» имеет право ранее уплаченную сумму НДС (15 250 руб.) предъявить к вычету из бюджета.

6. Вычету подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Пример. Организация воспользовалась услугами сторонней организации для установки и наладки производственных основных фондов. Стоимость такой услуги — 59 000 руб., в том числе НДС — 9000 руб.

Следовательно, организация имеет право сумму НДС (9000 руб.) предъявить к вычету из бюджета.

7. Вычету подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом, стоимость которого подлежит включению в расходы, в том числе через амортизационные отчисления, при исчислении налога на прибыль организаций (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Пример. Организация выполняет строительно-монтажные работы для собственного потребления. Строит складские помещения собственными силами. Общие затраты на строительство объекта составляют 1 000 000 руб. Так как строительно-монтажные работы для собственного потребления являются объектом обложения НДС, сумма налога равна 180 000 руб. (1 000 000 руб. х 18% : 100%).

Сумма НДС (180 000 руб.) подлежит сначала уплате в бюджет, а затем вычету из бюджета в установленном законодательством порядке.

8. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 7 ст. 171 НК РФ).

9. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Пример. Организация, продающая строительные материалы, получила аванс под поставку товаров — 400 000 руб. НДС с аванса, подлежащий уплате в бюджет, составил 61 000 руб. (400 000 руб. х  15,25%: 100%).

При реализации строительных материалов начисляется НДС на отпускную цену продукции, а НДС с аванса, ранее уплаченный в бюджет (61 000 руб.), подлежит вычету из бюджета.

10. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю в результате частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Полный перечень налоговых вычетов представлен в ст. 171 НКРФ.

Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству (реализации) товаров (работ, услуг). В некоторых случаях сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) не подлежит вычету из бюджета, а относится на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

1. При реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС.

Пример. Транспортная организация оказывает услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом. В соответствии с п. 7 ст. 149 НК РФ данные операции не подлежат обложению НДС.

Следовательно, суммы НДС в стоимости потребляемых транспортной организацией товаров (работ, услуг) не подлежат вычету из бюджета.

2. При получении освобождения от уплаты НДС.

Пример. Организация, пользуясь освобождением от уплаты НДС, приобрела для дальнейшей реализации товар по цене 118 руб., в том числе НДС — 18 руб. Наценка — 50 руб.

Отпускная цена — 168 руб. (118 руб. + 50 руб.). НДС на отпускную цену товара не начисляется; НДС в стоимости приобретенного товара (18 руб.) не подлежит вычету из бюджета, так как организация, получив освобождение от уплаты НДС, не уплачивает этот налог в бюджет.

3. При применении упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный Доход. Применение данных систем налогообложения освобождает организации и индивидуальных предпринимателей от уплаты

НДС, поэтому, как и в предыдущем случае НДС по приобретенным товарам (работам и услугам) не подлежат вычету из бюджета.

В некоторых случаях, предусмотренных НК РФ, ранее возмещенные из бюджета суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет с последующим их отнесением на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 262 и 263 НК РФ НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Пример. ООО «Марс» с 1 января 2009 г. перешло на упрощенную систему налогообложения, что не предполагает уплату НДС. По данным инвентаризации, проведенной на эту дату, на балансе ООО «Марс» числятся товары на сумму 500 000 руб. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов ООО «Марс» составила 700 000 руб. НДС по всему имуществу ранее был принят к вычету из бюджета.

В этом случае в декабре 2009 г. должен быть восстановлен НДС, уплаченный в бюджет и приходящийся на имущество, которое в дальнейшем будет использоваться при упрощенной системе налогообложения.

4. При осуществлении налогоплательщиком как облагаемых, так и освобождаемых от налогообложения операций суммы налога:

а) учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

б) принимаются к вычету — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС.

Указанные суммы НДС принимаются к вычету из бюджета или учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) согласно пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по которым не подлежат обложению по НДС, в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Пример. Организация занимается розничной оптовой торговлей. По розничной торговле организация переведена на уплату единого налога на вмененный доход, что не предусматривает уплату НДС. По оптовой торговле организация является плательщиком НДС. Приобретены товары для перепродажи на сумму 236 000 руб., в том числе НДС — 36 000 руб. По факту оплаты вся сумма НДС (36 000 руб.) по приобретенным товарам подлежит вычету из бюджета.

Через розничную сеть реализованы товары на сумму 150 000 руб., через оптовую сеть — на сумму 130 000 руб.

Доля розничной реализации — 53,6% (150 000 руб.: 280 000 руб. х 100%).

Доля оптовой реализации в общем объеме реализации составила 46,4% (130 000 руб.: 280 000 руб. х 100%).

Следовательно, сумма НДС по товарам, приобретенным для перепродажи (опт), подлежащая вычету из бюджета, равна 16 704 руб. (36 000 руб. х 46,4% : 100%).

Сумма НДС по товарам, приобретенным для перепродажи (розница), подлежащая восстановлению (уплате в бюджет), составила 19 296 руб. (36 000 руб. х 53,6% : 100%).

Порядок применения налоговых вычетов. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм удержанного налоговыми агентами налога.

Счет-фактура является документом, служащим основанием Для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, не могут быть основанием для принятия предъявленных Покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств, оборудования и (или) нематериальных активов, проводится в полном объеме после принятия на учет данных объектов (п. 1 ст. 172 НК РФ). Таким образом, вычет НДС по приобретенным основным средствам осуществляется только после того, как данный объект основных средств будет принят на учет. Это же правило распространяется и на оборудование к установке.

Вычеты сумм налога по «авансам полученным» проводятся с даты отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг) (п. 5 ст. 172 НК РФ). Таким образом, вычету подлежит сумма НДС, ранее уплаченная в бюджет по «авансам полученным», только после отгрузки товаров.

Вычеты сумм налога в случае возврата товаров (работ, услуг) или отказа от них проводятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций, но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Вычеты сумм налога при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления проводятся по мере уплаты в бюджет налога (п. 5 ст. 172 НК РФ). Таким образом, НДС, исчисленный при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, вычитается по мере уплаты налога в бюджет, однако исчислять НДС со стоимости таких работ необходимо в конце каждого налогового периода. В связи с этим вычесть такой налог можно будет только в следующем налоговом периоде.

Момент определения налоговой базы. Таким моментом является наиболее ранняя из дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Пример 5.30. В октябре 2008 г. организация отгрузила покупателю продукцию на сумму 118 000 руб., в том числе НДС — 18 000 руб. Отчетным периодом считается месяц. Продукция была оплачена лишь в декабре 2008 г.

Так как факт отгрузки продукции произошел ранее факта ее оплаты, сумму НДС (18 000 руб.) организации нужно было уплатить в бюджет в октябре 2008 г., т.е момент определения налоговой базы по НДС наступил в октябре 2008 г.

Пример. Организация получила предоплату 118 000 руб. в счет предстоящей отгрузки в октябре 2008 т., а отгрузила продукцию в декабре 2008 г. Отчетным периодом является месяц. Так как в данном случае факт оплаты произошел ранее факта отгрузки продукции, организация обязана уплатить НДС в октябре — 18 000 руб. (180 000 руб. х 15,25% : 100%), т.е. момент определения налоговой базы в данном случае наступил также в октябре 2008 г.

После фактической реализации продукции НДС с аванса (18 000 руб.) подлежал вычету из бюджета, и был начислен НДС с реализации 18 000 руб. (100 000 руб. х 18% : 100%).

Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, такая передача права собственности приравнивается к отгрузке.

Момент определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления — последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Это позволяет налогоплательщикам уплачивать НДС по частям за каждый налоговый период, в течение которого выполняются строительно-монтажные работы, вплоть до ввода объекта в эксплуатацию.

Момент определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд — день совершения такой передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 11 ст. 167 НК РФ).

Организация ежегодно должна принимать учетную политику для целей налогообложения по НДС. Данная учетная политика обязательна для всех обособленных подразделений организации. Учетная политика для целей налогообложения по НДС применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения приказом, распоряжением руководителя организации (п. 12 ст. 167 НК РФ).

Исчисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов и увеличенная на сумму восстановленного налога.

Если полученная сумма налога в каком-либо налоговом периоде меньше нуля, то она подлежит возмещению налогоплательщику либо зачету по другим налогам, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Сумма налога, подлежащая уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 3 ст. 173 НКРФ).

При реализации товаров (работ, услуг) налоговыми агентами сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме этими налогоплательщиками (п. 4 ст. 173 НК РФ).

Пример. Российская компания приобрела у иностранной компании, ведущей деятельность на территории РФ, товары, облагаемые по ставке 18%, на сумму 47 200 руб. Российская компания выступает налоговым агентом и обязана исчислить от суммы, выплачиваемой иностранной компании, НДС и в полном объеме уплатить его в бюджет.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, равна 7200 руб. (47 200 руб. х 15,25% : 100%).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщиками — при реализации товаров (работ, услуг) операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Иными словами, если организация или индивидуальный предприниматель, не являясь плательщиком НДС в связи с получением освобождения либо осуществлением необлагаемых операций, выставил покупателю счет-фактуру с НДС, то он обязан уплатить эту сумму НДС в бюджет. Причем сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Налоговый период, порядок и сроки уплаты налога. В соответствии со ст. 55 НК РФ под налоговым периодом подразумевается период, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.

По НДС налоговым периодом является квартал.

Сроки представления декларации по НДС:

за I квартал — до 20 апреля;

за II квартал — до 20 июля;

за III квартал — до 20 октября;

за IV квартал — до 20 января следующего года. Сроки уплаты НДС за I квартал:

до 20 апреля — в размере 1/3 суммы налога, начисленного за I квартал;

до 20 мая — в размере 1/3 суммы налога, начисленного за I квартал;

до 20 июня — в размере 1/3 суммы налога, начисленного за I квартал.

Пример. Сумма НДС, начисленного за I квартал 2009 г. составила 300 000 руб. Следовательно, НДС за I квартал 2009 г. должен быть уплачен:

до 20 апреля - в размере 100 000 руб. (300 000 руб.: 3);

до 20 мая в размере 100 000 руб.;

до 20 июня  в размере 100 000 руб.

Налог за II, III и IV кварталы осуществляется в аналогичном порядке.

Налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели) уплачивают налог по своему местонахождению (п. 3 ст. 174 НК РФ).

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории РФ уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах (п. 2 ст. 174 НК РФ).

2. Акцизы

Акцизы — одна из древнейших форм косвенного налогообложения. акцизы устанавливаются в целях изъятия в доход бюджета полученной сверхприбыли от производства высокорентабельной продукции и создания примерно одинаковых экономических условий хозяйственной деятельности для всех предприятий.

Акцизы — это косвенные налоги, включаемые в цену товара и уплачиваемые покупателями. Акцизы устанавливаются на высокорентабельную продукцию и товары, не относящиеся к товарам первой необходимости, а также на социально вредные товары. Государство использует акцизы для регулирования спроса и предложения, а также для пополнения государственного бюджета. Акцизы устанавливаются также на импортные товары в целях защиты национального потребительского рынка. Это происходит рамках реализации регулирующей функции налогов.

Акцизы — федеральный косвенный налог, выступающий в форме надбавки к цене товаров, возникающий и уплачиваемый только в сфере производства. Исключением из этого правила являются акцизы по товарам, ввозимым на территорию РФ, поскольку плательщиками акцизов в данном случае выступают организации, закупившие подакцизные товары, в том числе для дальнейшей перепродажи.

К подакцизным товарам относятся, в частности, этиловый спирт, алкогольная продукция, пиво, табачные изделия, автомобили, бензин. С 1 января 2004 г. отменен акциз на природный газ.

Порядок расчета и уплаты акцизов регулируется гл. 22 НК РФ.

Плательщики акцизов перечислены на схеме.

В настоящее время подакцизными признаются товары:

· дизельное топливо;

· прямогонный бензин;

· бензин автомобильный;

· спирт этиловый из всех видов сырья (за исключением спирта коньячного);

· моторные масла;

· спиртосодержащая продукция;

· пиво;

· табачная продукция;

· автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с);

· алкогольная продукция.

Вместе с тем налоговое законодательство РФ выводит из состава подакцизных товаров некоторые виды спиртосодержащей продукции, в частности:

· лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства — при условии, что они прошли государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесены в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения;

· препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, которые разработаны для применения в животноводстве и разлиты в емкости не более 100 мл;

· парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти и разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей спирта до 80% включительно;

· отходы, образующиеся при производстве спирта этилового, из пищевого сырья, водок, ликеро-водочных изделий и подлежащие дальнейшей переработке и использованию для технических целей. Данные отходы должны соответствовать нормативной документации и быть внесены в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции.

К алкогольной продукции относятся питьевой спирт, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов. Прямогонным бензином считаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением автомобильного бензина и продукции нефтехимии.

Бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале от 30 до 215 °С при атмосферном давлении 760 мм рт. ст.

Включение прямогонного бензина в перечень подакцизных товаров должно было способствовать решению проблемы его использования в целях нелегального производства подакцизных нефтепродуктов. Поскольку технология производства автомобильного бензина позволяет получать его не только путем переработки нефтепродуктов на нефтеперерабатывающем заводе, но и путем смешения прямогонного бензина с необходимыми химическими присадками, объемы полученного бензина выводились из-под налогообложения, так как прямогонный бензин не облагался акцизами. Включение прямогонного бензина в перечень подакцизных товаров означает, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган декларации по акцизам с указанием полученных объемов в натуральном выражении.

Объекты налогообложения. Акцизами облагается реализация (передача) на территории РФ произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров, в том числе в следующих случаях.

1. Непосредственно продажа произведенных подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и их передача по соглашению о предоставлении отступного или новации.

2. Передача произведенных подакцизных товаров па переработку на давальческой основе.

Пример. Организация передала произведенное вино для розлива другому предприятию на давальческой основе. Следовательно, организация должна начислить акциз.

3. Передача произведенных подакцизных товаров в уставный капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также передача организацией произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (правопреемнику или наследнику) при его выходе из этой организации и передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику этого договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества. И хотя ст. 39 НК РФ указанные операции не признаются реализацией, в целях гл. 22 НК РФ они облагаются налогом.

4. Передача права собственности на произведенные подакцизные товары на безвозмездной основе, а также при натуральной оплате труда.

5. Передача произведенных подакцизных товаров в структуре организации, в том числе:

· для дальнейшего производства неподакцизных товаров;

· для использования на собственные нужды.

Пример. Организация использует произведенное пиво в целях рекламы. Следовательно, организация должна начислить акциз.

В ряде случаев акцизами облагается реализация подакцизных товаров несобственного производства (за исключением нефтепродуктов):

· первичная реализация подакцизных товаров, происходящих с территории Белоруссии и ввезенных на территорию РФ;

· продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или)бесхозяйных подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность;

· ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ.

С 1 января 2006 г. объектом обложения акцизом признается  получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.

Операции, освобождаемые от налогообложения:

· передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации другому структурному подразделению той же организации, не являющемуся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров (например, передача из одного цеха организации в другой спирта для производства вина);

· первичная реализация (передача) конфискованных подакцизных товаров и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов либо уничтожение;

· реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

Данные товары освобождаются от акциза только при соблюдении следующих условий:

· экспорт осуществляется непосредственно плательщиками акцизов или иными лицами на основании договоров комиссии, поручения либо агентского договора, заключенных с плательщиком акцизов;

· в налоговый орган представлено поручительство банка или банковская гарантия.

Налоговое поручительство должно быть представлено не позднее установленного срока уплаты акцизов и предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и пени, если налогоплательщик не представил документы, подтверждающие Факт экспорта. При отсутствии документов налогоплательщик обязан уплатить сумму акцизов. После представления документов, подтверждающих факт их экспорта, уплаченная сумма возвращается.

Перечисленные операции не подлежат налогообложению, только если организация ведет раздельный учет операций по приобретению и реализации (передаче) указанных товаров.

Ставки акцизов и налоговая база. Налоговая база по подакцизным товарам определяется в зависимости от установленных ставок. Различают виды налоговых ставок, приведенные на схеме.

В настоящее время применяются в основном твердые ставки. Исключение составляет комбинированная ставка, установленная для сигарет.

Налоговые ставки акцизов в 2010 г.

Налогоплательщики — изготовители сигарет (папирос) обязаны подать в налоговый орган но месту постановки на налоговый учет либо в таможенный орган по месту оформления подакцизных товаров уведомление о максимальных розничных ценах по каждой марке (наименованию) сигарет (папирос) не позднее 10 дней до начала календарного месяца, в котором эти цены будут применяться. Форма уведомления устанавливается Минфина России.

Налоговая база по подакцизным товарам представлена на схемах.

Случаи определения налоговой базы при адвалорной ставке

При определении налоговой базы выручка, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России, действовавшему на дату их фактического получения. Налоговая база по товарам, для которых установлены разные ставки акцизов, должна определяться применительно к каждой налоговой ставке. Если раздельный учет операций не ведется, определяется единая налоговая база по всем операциям, совершенным с указанными товарами.

Порядок исчисления акцизов. Сумма акциза по каждому виду подакцизных товаров исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей налоговой ставки. Таким образом, сумма акциза рассчитывается но следующим формулам.

1. По товарам, на которые установлены твердые ставки:

С = О х А,      (1)

где С — сумма акциза;

О — объем реализованной продукции и натуральном выражении; А — ставка акциза.

2. По товарам, на которые установлены адвалорные ставки:

С = СтхА:100%,        (2)

где Ст — стоимость реализованной продукции: А   — ставка акциза (в процентах от стоимости).

3. По товарам, на которые установлены комбинированные ставки:

С = Ос х Ас + Оа х Аа: 100%,         (3)

где С  — сумма акциза;

Ос — объем реализованной продукции в натуральном выражении; Ас — твердая ставка акциза (в рублях и копейках) за единицу измерения товара; Оа — стоимость реализованной продукции; Аа — адвалорная ставка (в процентах от стоимости).

Сложный расчет суммы акциза, надлежащей уплате в бюджет, согласно которому налогоплательщик сначала исчисляет сумму по комбинированной станке, затем соотносит ее с отпускной ценой, а если полученный результат ниже 20% отпускной цены, пересчитывает. При такой системе спрогнозировать налоговые поступления достаточно проблематично.

Заранее невозможно определить, какую налоговую политику выберет производитель табачной продукции: изготовлять недорогие сигареты и уплачивать смешанную ставку либо продавать дорогие сигареты по ставке 20%.

Общий размер акциза определяется по итогам налогового периода как величина, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных по каждому виду подакцизных товаров. Если налогоплательщик не ведет раздельный учет операций по реализации подакцизных товаров, облагаемых по разным ставкам, то сумма акциза определяется по максимальной ставке по отношению к единой налоговой базе, определенной по всем облагаемым акцизами операциям.

Пример. Организация производит алкогольную продукцию, ставка акциза на которую определяется в расчете на 1 л безводного спирта. Это значит, что при исчислении суммы акциза необходимо сделать пересчет в зависимости от крепости продукции. Допустим, организация отгрузила 1000 л водки с территории завода в розничную сеть.

Таким образом, рассчитанная сумма акциза, подлежащая уплате производителем, будет равна 76 400 руб. (1000 л х 191 руб. х 40%: 100%).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется по итогам каждого налогового периода как начисленные суммы акциза по облагаемым операциям, уменьшенные на налоговые вычеты, т.е. сумма акциза, подлежащая уплате в оюджет, рассчитывается с учетом налоговых вычетов согласно следующим формулам.

1.    По подакцизным товарам, на которые установлены твердые
ставки:

С = ОхА-НВ, (4)

где НВ — налоговые вычеты.

2.    По подакцизным товарам, на которые установлены комбинированные ставки:

С = ОсхАс + ОахАа:100%-НВ.       (5)

Вычетам подлежат суммы акциза:

· предъявленные продавцом и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, либо при ввозе подакцизных товаров;

· уплаченные собственниками давальческого сырья при его приобретении либо при его производстве:

· уплаченные налогоплательщиком в случае возврата покупателем подакцизных товаров или отказа от них;

· уплаченные при приобретении акцизных марок по подакцизным товарам, подлежащим маркировке;

· уплаченные на территории РФ по этиловому спирту, произведенному из пищевого сырья, израсходованному для производства алкогольной продукции.

Сумма, подлежащая вычету, не должна превышать суммы акцизов, исчисленных по формуле

С = А х К х О: 100%,            (6)

где С — предельная сумма акциза, уплаченная по этиловому спирту, использованному для производства вина; А — ставка акциза на 1 л этилового спирта: К — крепость вина, %;

О    — количество реализованного вина.

Пример. Организация приобрела 2000 л этилового спирта и произвела из него 10000 л вина крепостью 17%. Какова сумма налогового вычета? Ставка акциза по этиловому спирту — 27,7 руб. за

1     л безводного этилового спирта. Сумма акциза, уплаченная за 2000 л спирта, составила 54 400 руб. (27,7 руб. х 2000 л).

Максимальная сумма вычета, на которую организация имеет право, определяется по формуле (5.6) и составит 47 090 руб. (27,7 руб. х  10000 л х 17%: 100%).

 Акцизы на нефтепродукты. Нефтепродукты являются традиционным подакцизным товаром во многих странах. Они облагаются акцизами в целях изъятия сверхприбыли, возникающей в сфере производства нефтепродуктов.

Лица, совершающие операции с нефтепродуктами, могут получить свидетельство о регистрации. Такое свидетельство служит основанием для применения налоговых вычетов при определении налогоплательщиком сумм акцизов, подлежащих уплате в бюджет. Оно выдается лицам, осуществляющим следующие виды деятельности:

· производство нефтепродуктов;

· оптовую реализацию нефтепродуктов;

· оптово-розничную реализацию нефтепродуктов;

· розничную реализацию нефтепродуктов;

· производство продукции нефтехимии.

Основное требование для получения свидетельства — наличие мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов.

Для получения свидетельства на производство необходимы мощности по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов:

· оптовая реализация — при наличии мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов;

· оптово-розничная реализация — мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов и стационарные топливораздаточные колонки;

· розничная реализация — мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов со стационарных топливораздаточных колонок.

Свидетельство может получить не только собственник мощностей, но и организации, которые распоряжаются такими мощностями на праве хозяйственного ведения и оперативного управления или владеют ими на праве долевой собственности. Порядок выдачи свидетельства определяет Минфин России на один год.

Цель введения свидетельства — повышение собираемости акцизов, хотя получение свидетельства является добровольным.

Акцизами облагаются следующие операции с нефтепродуктами:

1) оприходование организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственных сырья и материалов;

2) получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов;

3) получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельства, в том числе:

· приобретение нефтепродуктов в собственность,

· оприходование нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственных сырья и материалов,

· оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов,

· получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этих сырья и материалов на основании договора переработки;

4) передача организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов, собственнику, не имеющему свидетельства.

Освобождена от налогообложения реализация подакцизных товаров на экспорт, а также реализация нефтепродуктов на территории РФ.

Сумма акцизов определяется в отдельности по каждому виду нефтепродуктов. Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму акцизов.

Налоговая база представлена на схеме.

Налоговые органы вправе создавать налоговые посты у налогоплательщиков, имеющих свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Порядок работы постов определяет Минфин России. Налогоплательщик обязан по письменному требованию налогового органа предоставить помещение с ограниченным доступом, оборудованное программно-техническими средствами, позволяющими осуществлять сбор и систематизацию информации для целей налогообложения по установленным Минфином России формам. Сотрудники налоговых органов, выполняющие контрольные мероприятия, на основании решения руководителя налогового органа имеют право доступа в административные, производственные, складские и иные помещения на территории организаций, осуществляющих производство и (или) реализацию нефтепродуктов и (или) переработку прямогонного бензина.

Задача налоговых постов — контролировать производство и реализацию нефтепродуктов налогоплательщиками, а также соблюдение ими налогового законодательства. В частности, контролируется соответствие поступившего для производства нефтепродуктов объема сырья фактически произведенному из этого сырья объему нефтепродуктов. Также сверяются объемы производства и реализации нефтепродуктов с данными, отраженными в декларациях.

Определение суммы акциза. При определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, проводятся налоговые вычеты. Налогоплательщики, имеющие свидетельство, вправе уменьшить начисленную сумму акцизов на величину налоговых вычетов, за исключением налогоплательщика, имеющего свидетельство на розничную продажу.

Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, определяется в следующем порядке. При получении нефтепродуктов налогоплательщик, имеющий свидетельство, начисляет акциз. Затем при реализации (передаче) этих нефтепродуктов налогоплательщикам, также имеющим свидетельство, начисленная сумма акциза уменьшается на сумму акциза по фактически реализованным нефтепродуктам.

Чтобы получить вычет, необходимо выполнить следующие условия:

·  продавец должен представить в налоговый орган копию договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство, а также счета-фактуры с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов;

·  покупатель нефтепродуктов должен отразить в налоговой декларации объемы полученных нефтепродуктов.

Налоговые вычеты проводят для того, чтобы перенести бремя уплаты акцизов с производителей на продавцов и тем самым равномерно распределить сумму налога между бюджетами разных регионов. Акцизы могут быть уплачены на любой стадии реализации нефтепродуктов. Это зависит от наличия свидетельства у участников цепочки «от производителя до потребителя».

При реализации нефтепродуктов лицом, имеющим свидетельство, лицу, имеющему свидетельство, акциз в цену не включается и отдельной строкой в счетах-фактурах не выделяется. Если же лицо, имеющее свидетельство, реализует нефтепродукты лицу, не имеющему свидетельства, то акциз включается в цену нефтепродуктов.

Пример. Нефтеперерабатывающий завод, не имеющий свидетельства, произвел 1000 т бензина с октановым числом до «80». Весь бензин продан оптовику, не имеющему свидетельства. На момент оприходования завод должен начислить акциз в сумме 2 657 000 руб. (2657 руб. х 1000 т). У завода нет свидетельства, и он не имеет права на налоговый вычет, поэтому начисленную сумму акциза завод должен уплатить в бюджет и включить в цену реализуемого топлива.

ООО «Акрополь», имеющее свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, закупило у ООО «Лучик», имеющего свидетельство на производство нефтепродуктов, 2000 т автомобильного бензина с октановым числом «92» в объеме. В этом же месяце вся продукция была продана автозаправочной станции, имеющей свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов. Автозаправочная станция, в свою очередь, продала бензин населению. Какая сумма акциза и у кого подлежит уплате в бюджет? Ставка акциза на бензин — 3629 руб. за 1 т.

Сумма акциза, начисленная при оприходовании закупленного у ООО «Акрополь» бензина, равна 7 258 000 руб. (3629 руб. х 2000 т).

При реализации заправочной станции, имеющей свидетельство, оптовик принимает указанную сумму к вычету. Таким образом, сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, у ООО «Акрополь» по автомобильному бензину составит 0 руб. (7 258 000 руб. - 7 258 000 руб.).

Автозаправочная станция при получении бензина от оптовой организации начисляет акциз в сумме 7 258 000 руб. (3629 руб. х 2000 т).

Суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, вычетам не подлежат. Следовательно, автозаправочная станция должна уплатить в бюджет всю сумму, начисленную при получении нефтепродуктов, т.е. 7 258 000 руб.

Очень важно правильно определить дату реализации подакцизных товаров.

Определение даты реализации (передачи) или получения подакцизных товаров

Не менее важны налоговый период и сроки уплаты акцизов. Налоговым периодом по акцизам признается календарный месяц.

Сроки уплаты акциза зависят от вида подакцизных товаров

Сроки представления налоговых деклараций

Пример9. При производстве водки крепостью 40% организация использует безводный этиловый спирт. За месяц было произведено и реализовано 2000 л водки. Сумма акциза, уплаченная по спирту, составила 13 000 руб. Какова сумма акциза, подлежащую уплате в бюджет?

Ставка акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 25% установлена в размере 191 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах.

Следовательно, сумма начисленного акциза с реализованной водки будет равна 152 800 руб. (191 руб. х 2000 л х 40% : 100%).

Сумма акциза, подлежащая уплате — 139 800 руб. (152 800 руб. --13 000 руб.).

3 Налог на прибыль организаций

Налог на прибыль — прямой пропорциональный налог, т.е. его сумма находится в прямой зависимости от конечного финансового результата деятельности организации — прибыли. В связи с этим налог на прибыль влияет на инвестиционные процессы и процесс наращивания капитала.

В доходной части бюджета налог на прибыль занимает третье место после НДС и акцизов. В структуре налоговых доходов федерального бюджета он составляет около 15%. Налог на прибыль является федеральным налогом, однако доходы от его поступлений распределяются между бюджетами разных уровней.

Помимо фискального значения этот налог служит важным инструментом регулирования экономики, что особенно четко проявлялось в его версии в соответствии с ранее действующим Законом РСФСР от 27 декабря 1991 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций». В частности, это касалось промышленных, строительных и сельскохозяйственных предприятий, которые в первые два года работы освобождались от уплаты налога, а в третий и четвертый годы уплачивали лишь его часть, а также организаций, осуществляющих капитальные вложения в свое развитие и расширение. С 1 января 2002 г. налог на прибыль организаций действует на всей территории РФ в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Плательщики налога на прибыль и объекты налогообложения

Не являются плательщиками налога на прибыль:

·  организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход;

· организации, применяющие упрощенную систему налогообложения;

· организации, уплачивающие налог на игорный бизнес;

· организации, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога.

· Все доходы, полученные налогоплательщиком, подразделяются на два вида:

· доходы от реализации;

· внереализационные доходы.

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручку от реализации определяют исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральных формах (п. 1 и 2 ст. 249 НК РФ).

Доходы от реализации могут выражаться не только в рублях, но и в иностранной валюте. В этом случае их следует пересчитывать в рубли по курсу, который установлен Банком России на дату признания доходов.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, признаются для расчета налога на прибыль либо по методу начисления, либо по кассовому методу. Все доходы, которые нельзя отнести к доходам от реализации, относятся к внереализационным доходам.

К внереализационным доходам относятся, в частности, следующие доходы:

1) от долевого участия в других организациях;

2) в виде положительной курсовой разницы, возникающей при переоценке имущества в виде валютных ценностей;

3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником по решению суда штрафов, пеней, иных санкций.

4) От сдачи имущества в аренду (субаренду).

5) В виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг). Определяя стоимость безвозмездно полученного имущества, необходимо исходить из рыночных цен, указанных в биржевых котировках или установленных независимым оценщиком.

6) В виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде.

7) В виде суммовых и курсовых разниц.

8) В виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов при налогообложении прибыли.

9) В виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с тем, что истек срок исковой давности.

10)  В виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей, которые выявлены в результате инвентаризации.

11) В виде стоимости материалов или иного имущества при демонтаже (разборке), ликвидации основных средств.

12) Прочие доходы.

Доходы, не учитываемые при налогообложении прибыли. Их исчерпывающий перечень приведен в ст. 251 НК РФ. Среди прочего названы средства или имущество, полученные:

· в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации;

· в виде залога или задатка;

· бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти;

· по кредитному договору или договорам займа (независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам);

· в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ);

· в виде имущества (включая денежные средства), которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;

· в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и используемое им по назначению, определенному организацией или федеральными законами;

· в виде полученных грантов (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);

· комиссионером в пользу комитента в соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ;

· в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ;

· в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями объектов сельскохозяйственного назначения, построенных за счет средств бюджетов всех уровней (подп. 19 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Кроме того, в состав налогооблагаемых доходов не включаются товары (работы, услуги, имущественные права), полученные в качестве предварительной оплаты товаров (работ услуг), правда, это касается только организаций, которые определяют доходы по методу начисления. При кассовом же методе суммы полученных авансов учитываются при налогообложении прибыли.

Также налогооблагаемым доходом не считается имущество, полученное российской организацией безвозмездно от другой организации или физического лица, если их вклад в уставном (складочном) капитале получателя составляет более 50%. То же самое касается имущества, полученного от организации, чей уставный капитал состоит более чем на 50% из вклада получателя. Такое имущество не признается в целях налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения оно не передается третьим лицам (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Также налогооблагаемым доходом не считаются проценты, полученные за несвоевременный возврат излишне уплаченных (взысканных) у налогоплательщика налогов (подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В целях определения налоговой базы по налогу на прибыль полученные налогоплательщиком доходы уменьшаются на произведенные расходы.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В зависимости от характера, условий осуществления, направления деятельности налогоплательщика, а также в целях налогообложения расходы подразделяются на две категории:

1) связанные с производством и реализацией;

2) внереализационные.

И те и другие уменьшают налогооблагаемую прибыль. Классификация расходов, связанных с производством и реализацией, приведена в таблице.

Материальные расходы. При определении размера материальных расходов в случае списания сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из методов оценки этих материалов, сырья (п. 8 ст. 254 НК РФ):

Классификация затрат

1) по стоимости единицы запасов;

2) по средней стоимости;

3) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

4) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)[1].

Чтобы рассчитать среднюю себестоимость материалов, необходимо общую стоимость всех запасов одного вида разделить на их количество. Затем результат следует умножить на количество материально-производственных запасов, отпущенных в производство. В конце месяца все запасы должны быть оценены по средней стоимости материалов.

Пример. ООО «Север» стоимость отпущенной в производство краски оценивает по средней себестоимости. В начале января 2008 г. на складе ООО «Север» хранилось 300 кг краски по цене 100 руб. (без НДС) за 1 кг. В течение месяца на склад поступило еще 200 кг такой же краски по 150 руб. за 1 кг. За этот месяц в производство было отпущено 400 кг краски. Всего в течение месяца на складе было 500 кг краски (300 кг + 200 кг). А ее стоимость составила 60 000 руб. (300 кг х 100 руб./кг + 200 кг х 150 руб./кг). Тогда средняя фактическая себестоимость одного килограмма краски будет равна 120 руб./кг (60 000 руб.: 500 кг).

Получается, что фактическая себестоимость израсходованной за месяц краски составляет 48 000 руб. (120 руб./кг х 400 кг).

Фактическая себестоимость остатка краски на складе на конец месяца - 12 000 руб. (120 руб./кг х 100 кг).

Применяя метод ФИФО, сначала списывают материалы по стоимости первой закупленной партии, затем — по стоимости второй и т.д. В конце месяца все запасы должны быть оценены по стоимости последней партии, купленной в этом периоде.

Пример. ООО «Восток» стоимость отпущенной в производство краски оценивает методом ФИФО. В начале января 2008 г. на складе ООО «Восток» хранилось 300 кг краски. Цена 1 кг краски равна 100 руб. (без НДС). В течение месяца на склад поступило еще 200 кг такой же краски по 150 руб. за 1 кг. За этот месяц в производство было отпущено 400 кг краски. В связи с этим сначала списывают в производство краску, которая была на складе в начале января, а затем — еще 100 кг из партии, поступившей на склад в течение месяца.

Получается, что фактическая себестоимость всей израсходованной за месяц краски составила 45 000 руб. (100 руб./кг х 300 кг + + 150 руб./кг х 100 кг).

Фактическая себестоимость остатка краски оценивается по себестоимости последней партии и равна 15 000 руб. (150 руб./кг х 100 кг).

Особое место в перечне расходов на оплату труда занимают затраты на страхование работников. При налогообложении прибыли налогооблагаемый доход можно уменьшить на сумму платежей по всем договорам обязательного страхования. Что же касается добровольного страхования, то в состав расходов на оплату труда включаются взносы по следующим договорам (п. 16 ст. 255 НК РФ):

· долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет — при условии, что застрахованному в течение срока действия договора ничего не выплачивается (за исключением страховой выплаты в случае его смерти);

· пенсионного страхования или негосударственного пенсионного обеспечения, которые предусматривают выплату пожизненной пенсии только после того, как застрахованный работник получит право на государственную пенсию;

· личного страхования работников, заключенным на срок не менее одного и предусматривающим оплату медицинских расходов застрахованного;

· личного страхования, которые заключены на случай смерти застрахованного либо утраты им трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей.

Однако расходы по всем перечисленным договорам уменьшают налогооблагаемые доходы только в пределах определенных норм. Так, совокупная сумма взносов по договорам долгосрочного страхования жизни, пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения не должна превышать 12% суммы расходов на оплату труда. А предельный размер платежей по договорам добровольного страхования, предусматривающим оплату медицинских расходов, составляет 6% суммы расходов на оплату труда.

Особый норматив установлен ст. 255 НК РФ для платежей по договорам добровольного личного страхования, заключаемым на случай смерти застрахованного лица либо утраты им трудоспособности в связи с исполнением должностных обязанностей.

Эти платежи уменьшают налогооблагаемый доход в пределах 15 000 руб. в год на одного застрахованного работника.

Пример. В январе 2008 г. ОАО «Полет» застраховало пятерых своих сотрудников на случай утраты ими трудоспособности при исполнении трудовых обязанностей. Договор добровольного страхования действует в течение одного года. Сумма страховых взносов составляет 80 000 руб. При налогообложении прибыли, полученной по итогам работы за 2008 г., могли быть учтены расходы на добровольное страхование в сумме, равной 75 000 руб. (15 000 руб. х 5 человек). Оставшиеся 5000 руб. (80 000 руб. - 75 000 руб.) для целей налогообложения не учитываются.

Амортизация. Суммы начисленной амортизации являются расходами, связанными с производством и реализацией. Амортизация начисляется на так называемое амортизируемое имущество.

Амортизируемым имуществом признается имущество (основные средства и нематериальные активы), которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 руб. (п. 1 ст. 256 HK РФ).

Под основными средствами в целях исчисления налога на прибыль понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость объекта основных средств определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученных основных средств определяется по рыночной оценке на дату оприходования.

Первоначальная стоимость основных средств, полученных в виде вкладов в уставный капитал, определяется:

· от юридических лиц — по данным налогового учета у передающей стороны;

· от физических лиц — по документально подтвержденным расходам на приобретение.

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл. 25

НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления в силу гл. 25 НК РФ.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после этой даты, определяется как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.

Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле

S_n= S х (1-0,01xk)ⁿ,    (7)

где S_n — остаточная стоимость указанных объектов по истечении п месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу;

S — первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n — число полных месяцев, прошедших со дня включения этих объектов в соответствующую амортизационную группу до дня их исключения из состава данной группы, не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течении которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества;

k — норма амортизации, в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента, применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы.

Основные средства распределяются по амортизационным группам в зависимости от сроков их полезного использования на основании постановления Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта.

Распределение основных средств по амортизационным группам

Как видим, все основные средства разбиты на 10 амортизационных групп. Для каждой группы установлен интервал срока полезного использования. Конкретный срок в рамках этого интервала организация выбирает самостоятельно.

Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:

· имущество бюджетных организаций, не используемое в предпринимательской деятельности;

· имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или купленное за счет средств целевых поступлений и используемое для некоммерческой деятельности;

· имущество, купленное или созданное за счет бюджетных средств;

· объекты внешнего благоустройства;

· приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. Стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов.

Существуют случаи, когда нужно прекратить начислять амортизацию (п. 3 ст. 256 НК РФ). Иными словами, из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

· переданные (или полученные) по договору о безвозмездном пользовании;

· находящиеся по решению руководства организации на консервации продолжительностью свыше трех месяцев;

· находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации по объекту прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. 4 и 5 ст. 259 НК РФ).

Выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

Амортизация по объекту амортизируемого имущества начисляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта в зависимости от срока его полезного использования.

Налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов:

1) линейным;

2) нелинейным.

Метод начисления амортизации налогоплательщик устанавливает самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражает в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного года. При этом налогоплательщик вправе переходить с нелинейного на линейный метод не чаще одного раза в пять лет. Сумму амортизации для целей налогообложения налогоплательщик исчисляет ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе в случае применения нелинейного метода или в отдельности по каждому объекту амортизируемого имущества — при линейном методе (п. 1 и 2 ст. 259 НК РФ).

Линейный способ. Чтобы рассчитать ежемесячную сумму амортизационных отчислений линейным методом, необходимо первоначальную стоимость объекта основных средств умножить на норму амортизационных отчислений.

Норма амортизационных отчислений, в свою очередь, рассчитывается по формуле

K=1:n х100%, (8)

где К — месячная норма амортизации в процентах;

n — срок полезного использования объекта основных средств, выраженный в месяцах.

Пример. В июне 2008 г. ОАО «Лепесток» приобрело станок для обработки пластмассовых изделий и в этом же месяце ввело его в эксплуатацию. Первоначальная стоимость станка равна 250 000 руб. (без НДС). Согласно учетной политике для целей налогообложения ОАО «Лепесток» начисляет амортизацию в целях налогообложения линейным методом. По классификации данный станок относится к пятой амортизационной группе. Срок его полезного использования может составлять от семи лет одного месяца до десяти лет включительно. Организация установила, что станок будет использоваться девять лет (108 месяцев). С июля 2008 г. на него стали начислять амортизацию. Месячная норма амортизации составила 0,93% (1: 108 мес. х 100%).

Получается, что ежемесячно на станок будет начисляться амортизация, равная 2325 руб. (250 000 руб. х 0,93%).

Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.

К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из двух методов, приведенных ранее.

Нелинейный метод. Амортизацию можно рассчитывать также нелинейным методом. Предполагается разделение всего амортизируемого имущества налогоплательщика на амортизационные группы. По каждой амортизационной группе определяется суммарная стоимость имущества (суммарный баланс). Суммарный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно уменьшается на сумму начисленной амортизации. Сумму начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы определяют исходя из произведения суммарного баланса и амортизации:

A= B х (k: 100),         (5.9)

где А — сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы;

В — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы;

 k — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.

Нормы амортизации, используемые в случае применения нелинейного метода

Пример. Организация в январе 2009 г. ввела в эксплуатацию следующие объекты основных средств:

· первый, стоимостью 100 000 руб. и сроком полезного использования три с половиной года;

· второй, стоимостью 200 000 руб. и сроком полезного использования четыре года;

· третий стоимостью 400 000 руб. и сроком полезного использования девять лет

Первый и второй объекты относятся к третьей амортизационной группе, третий объект — к пятой амортизационной группе. Амортизация должна начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объектов в эксплуатацию, т.е. с 1 февраля 2009 г.

Суммарный баланс по третьей амортизационной группе на 1 февраля 2009 г. составил 300 000 руб. (200 000 руб. + 100 000 руб.); по пятой группе — 400 000 руб.

Амортизация по третьей амортизационной группе за февраль 2009 г. составила 16 800 руб. (300 000 руб. х 5,6% : 100%); по пятой группе - 10 800 руб. (400 000 руб. х 2,7% : 100%). Суммарный баланс по третьей амортизационной группе на 1 марта 2009 г. составил 283 200 руб. (300 000 руб. - 16 800 руб.); по пятой группе -389 200 руб.(400 000 руб. - 10 800 руб.).

Если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 тыс. руб. в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, и если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, то налогоплательщик вправе упразднить указанную группу, при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

Ускоренная (замедленная) амортизация. В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. При этом нельзя начислять ускоренную амортизацию по основным средствам, которые относятся к первой-третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

Пример. В августе 2008 г. ООО «Тепло» ввело в эксплуатацию новый отопительный котел, первоначальная стоимость которого составила 600 000 руб., в том числе НДС — 100 000 руб. Это оборудование относится к пятой амортизационной группе, срок его полезного использования — от семи лет одного месяца до десяти лет включительно. ООО «Тепло» установило, что котел прослужит восемь лет (96 месяцев).

Так как котел используется в токсичной среде, руководитель издал приказ о том, что норму амортизации нужно увеличить в 1,5 раза.

ООО «Тепло» начисляет амортизацию линейным методом, поэтому норма ежемесячной амортизации составляет 1,04% (1:96 мес. х х 100%), а сумма амортизации, начисляемой за месяц, будет равна 7800 руб. (500 000 руб. х 1,04% х 1,5).

Кроме того, ускоренная амортизация может применяться в отношении:

· собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков — сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрик, животноводческих комплексов, зверосовхозов, тепличных комбинатов);

· собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков-организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-Рекреационной особой экономической зоны (п. 1 ст. 2593 НК РФ).

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 в отношении:

· амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга, налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора;

· амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности (п. 2 ст. 2593 НКРФ).

Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам.

Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике (п. 4 ст. 2593 НК РФ).

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Большинство прочих расходов, перечисленных в ст. 264 НК РФ, учитывается для налогообложения прибыли без каких-либо ограничений. Но есть среди них и те, которые уменьшают налогооблагаемый доход лишь в определенных пределах:

· представительские расходы;

· расходы на рекламу;

· командировочные расходы (в части суточных);

· расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР).

Виды нормируемых (прочих) расходов

Представительские расходы. К представительским относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установлении и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков (подп. 2 п. 49 ст. 264 НК РФ).

Представительские расходы для налогообложения прибыли не должны превышать 4% расходов на оплату труда за I квартал, полугодие, девять месяцев или год.

Пример. В 2009 г. ООО «Фиалка» истратило на представительские расходы 40 000 руб. А расходы на оплату труда за тот же период составили 700 000 руб. Сумма представительских расходов для налогообложения прибыли - 28 000 руб. (700 000 руб. х 4% : 100%).

Оставшаяся часть представительских расходов — 12 000 руб. (40 000 руб. - 28 000 руб.) — в расчет налогооблагаемой прибыли не включается.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Расходы на рекламу. В п. 4 ст. 264 НК РФ перечислены виды рекламных расходов, которые уменьшают налогооблагаемый доход без каких-либо ограничений. Это, в частности, средства, истраченные:

· на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети;

· на световую и иную наружную рекламу, в том числе на изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

· на участие в выставках, ярмарках, экспозициях;

· на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;

· на изготовление рекламных брошюр и каталогов, рассказывающих о работах, услугах, которые выполняет организация;

· на уценку товаров, которые потеряли свои первоначальные качества при экспонировании.

Любые другие рекламные расходы учитываются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки. К таким расходам, в частности, относятся средства, потраченные на покупку или изготовление призов, которые вручаются победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний.

Пример. В 2009 г. ООО «Терек» провело розыгрыш призов среди покупателей своей продукции. На покупку призов ООО «Терек» истратило 900 000 руб., в том числе НДС — 137 250 руб. Выручка ООО «Лена» за 2008 г. составила 60 000 000 руб. (без НДС). Сумма расходов на приобретение призов, на которую можно уменьшить налогооблагаемый доход, равна 600 000 руб. (60 000 000 руб. х  1%: 100%).

Оставшиеся 150 000 руб. (900 000 руб. - 150 000 руб. - 600 000 руб.) рекламных расходов при налогообложении прибыли не учитываются.

Командировочные расходы. Отправляя сотрудника в командировку, организация оплачивает ему:

· проезд;

· жилье;

· суточные;

· другие расходы, произведенные этим сотрудником по поручению работодателя.

Подпункт 12 п. 1 ст. 264 НК РФ устанавливает только ограничение командировочных расходов: суточные уменьшают налогооблагаемый доход в пределах норм, определенных Правительством РФ. Расходы по найму жилого помещения не нормируются. Главное требование к этим расходам — их подтверждение оправдательными документами.

В настоящее время действует норма суточных по командировкам на территории РФ, в соответствии с которой работнику следует выплачивать 700 руб.

Пример. ЗАО «Марс» расположено в Санкт-Петербурге, 14 мая 2008 г. оно направило одного из своих сотрудников в четырехдневную командировку в Москву. Перед началом командировки — 13 января 2008 г. — сотруднику выдали суточные из расчета 1000 руб. за день. Всего он получил 10 000 руб.

Сотрудник, вернувшийся из командировки, 20 мая 2008 г. представил в бухгалтерию авансовый отчет на сумму 8200 руб., в том числе:

2800 руб. (700 руб. х 4 дн.) — суточные;

2400 руб. — стоимость билетов на поезд до Москвы и обратно;

3000 руб. — сумма, уплаченная за проживание в гостинице.

5400 руб. (2400 руб. + 3000 руб.) — включены в расходы средств, потраченных на проезд и проживание в гостинице.

Сумма командировочных расходов, на которые можно уменьшить налогооблагаемый доход, — 8200 руб. (700 руб. х 4 дн. + 5400 руб.).

1800 руб. (10 000 руб. - 2800 руб. - 3000 руб. - 2400 руб.) - возвращенные работником неиспользованные деньги.

Расходы на НИОКР. Согласно ст. 262 НК РФ к НИОКР относятся средства, потраченные организацией:

· на разработку новой продукции или усовершенствование уже производимых товаров;

· на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР (по перечню, который должно утвердить Правительство РФ).

Первый вид затрат относят на прочие расходы равномерно в течение одного года начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором были завершены исследования, при условии использования этих исследований и разработок в производстве и (или) для реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществляемые в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов (п. 2 ст. 262 НК РФ).

Пример. В сентябре 2009 г. ОАО «Бытхим» прекратило работу по созданию новой марки стирального порошка. Все усилия оказались безрезультатными. На эту работу ОАО «Бытхим» истратило 200 000 руб.

В состав прочих расходов, которые уменьшают налогооблагаемый доход, организация может включить 100% этой суммы. С октября 2009 г. по сентябрь 2010 г. включительно (всего 12 мес.) ОАО «Бытхим» может ежемесячно относить на расходы в целях налогообложения прибыли по 16 667 руб. (200 000 руб.: 12 мес).

При положительном результате исследований понесенные ОАО «Бытхим» затраты также включались бы в расходы для налогообложения прибыли в течение одного года.

Расходы на НИОКР, в том числе не давшие положительного результата, произведенные налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых  экономических зон, созданных в соответствии с законодательством РФ, признаются в том периоде, в котором эти расходы были осуществлены, в размере фактических затрат. Расходы налогоплательщика на НИОКР, в том числе не давшие положительного результата, по перечню, установленному Правительством РФ, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5 (п. 2 ст. 262 НК РФ).

Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществляемые в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых фондов финансирования НИОКР признаются для целей налогообложения в пределах 1,5% доходов (валовой выручки организации) (п. 3 ст. 262 НК РФ).

Посреднические услуги. Организации обращаются к посредникам (комиссионерам, поверенным, агентам), чтобы продать свою продукцию (работы, услуги) или купить необходимые товары (найти подрядчиков). И в первом, и во втором случае посредник работает за вознаграждение.

Если посредник продает товары организации, то вознаграждение включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Организации, которые определяют расходы методом начисления, признают вознаграждение расходом после того, как получат отчет от посредника о проделанной работе. А организации, использующие кассовый метод, включают вознаграждение в состав расходов лишь после того, как рассчитаются с посредником.

Пример ООО «Снежок» (комитент) поручило ЗАО «Малыш» (комиссионеру) продать 10 холодильников по 12 000 руб., в том числе НДС — 1830 руб., за штуку. Себестоимость одного холодильника — 7000 руб. Вознаграждение комиссионера составляет 5% (без учета НДС) стоимости каждого проданного холодильника. ЗАО «Малыш» реализовало всю партию холодильников.

Для целей налогообложения прибыли агентское вознаграждение равно 5085 руб. (10 170 руб. х 10 шт. х 5% : 100%), включается в состав прочих расходов ООО «Снежок».

Внереализационные расходы. К таким расходам относятся затраты, не связанные с производством и реализацией продукции. В ст. 265 НК РФ среди таких расходов названы, в частности:

· проценты, начисленные по заемным средствам;

· отрицательные курсовые и суммовые разницы;

· разница между курсом покупки или продажи иностранной валюты и курсом, установленным Банком России;

· судебные издержки;

· затраты на ликвидацию основных средств, которые выводятся из эксплуатации;

· признанные должником штрафы и пени по хозяйственным договорам;

· средства, уплаченные за услуги банков;

· затраты на аннулированные производственные заказы;

· убытки по сделке уступки права требования;

· потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций;

· убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Проценты по долговым обязательствам. Долговые обязательства — это кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковский вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ). В состав внереализационных доходов включаются проценты, начисленные по долговым обязательствам. Указанной статьей НК РФ установлены два норматива, ограничивающие размер процентов, которые можно признать для целей налогообложения.

Первый норматив должны рассчитывать только организации, которые за один квартал получили несколько займов (кредитов) на сопоставимых условиях.

Долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, считаются долговые обязательства выданные:

· в одинаковой валюте;

· на один и тот же срок;

· под одинаковое залоговое обеспечение.

Объемы этих долговых обязательств должны быть сопоставимыми.

Первый норматив: проценты по каждому из таких кредитов, уменьшают налогооблагаемую базу только в пределах среднего процента по всем сопоставимым займам, увеличенного на 20%.

Пример. В январе 2008 г. ЗАО «Плато» получило на сопоставимых условиях три кредита по 300 000 руб. По первому кредиту проценты начисляются по ставке 10% годовых, по второму — 12% годовых, по третьему — 21% годовых.

Средний процент по этим кредитам равен 14,33% [(300 000 руб. х  10% : 100% + 300 000 руб. х 12% : 100% + 300 000 руб. х 21%: 100%): : (300 000 руб. + 300 000 руб. + 300 000 руб.)].

Увеличим средний процент на 20%, получим 17,2% (14,33% + + 14,33% х 20% : 100%).

Процентная ставка по первому и второму кредитам оказалась ниже установленного предела: 10% < 17,2% и 12% < 17,2%. Ставка по третьему кредиту превысила средний процент, увечный на 20%: 21% > 17,2%. В связи с этим для целей налогообложения сумма процентов по третьему кредиту, которую можно включить в состав внереализационных расходов, будет равна 4383 руб. (300 000 руб. х 17,2% : 100% : 365 дн. х 31 дн.).

Оставшиеся от процентов, начисленных по третьему кредиту, 968 руб. при расчете налогооблагаемой прибыли не учитываются.

Общая сумма процентов, включаемых в январе 2006 г. во внереализационные расходы, которые уменьшают налогооблагаемый доход, равна 9989 руб. (2548 руб. + 3058 руб. + 4383 руб.).

Второй норматив применяется по долговым обязательствам, полученным в рублях, и равен ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, а по долговым обязательствам в иностранной валюте — 15% годовых.

Второй норматив предназначен для организаций, у которых нет долговых обязательств на сопоставимых условиях. Однако его также могут применять организации, имеющие долговые обязательства на сопоставимых условиях, т.е. существует право выбора норматива и можно использовать тот из них, который позволит включить в состав внереализационных расходов большую сумму уплаченных процентов.

Пример. Допустим, что ЗАО «Плато» решило рассчитывать норматив исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Если в январе 2008 г. данная ставка была равна 21%, то норматив составил 23,1% (21% х 1,1).

Эта величина превысила размер процентов по всем трем кредитам: 10% < 23,1%, 12% < 23,1% и 21% < 23,1%.

Значит, используя второй норматив, ЗАО «Плато» смогло отнести на внереализационные расходы, которые уменьшают налогооблагаемый доход, всю сумму процентов, начисленных в январе 2008 г.

Суммовые разницы. Такие разницы образуются в тех случаях, когда меняется курс иностранной валюты, в которой выражена дебиторская или кредиторская задолженность. Кредиторы включают эти разницы во внереализационные расходы, если:

· в день, когда они отгрузили продукцию, курс иностранной валюты был больше, чем когда продукцию оплатил покупатель;

· в день перечисления аванса в счет будущей поставки товаров курс был больше, чем в день отгрузки этих товаров.

У дебиторов все наоборот. Они учитывают в расходах суммовые разницы из-за того, что:

· в тот день, когда были оприходованы товары, курс иностранной валюты оказался меньше курса, установленного на день их последующей оплаты;

· покупатель перечислил аванс по курсу, меньшему, чем курс, который был установлен на день отгрузки продукции.

Пример. В ноябре 2008 г. ЗАО «Восток» отгрузило ООО «Запад» партию товара на 18 000 условных единиц (у.е.), в том числе НДС — 3000 у.е. Себестоимость товара — 200 000 руб. Покупатель оплатил товар в декабре 2008 г. В соответствии с договором 1 у.е. равна 1 долл. США. Курс доллара, установленный Банком России, составил на дату:

· отгрузки — 32 руб.;

· оплаты — 31 руб.

3000 руб. [3000 у.е. х (32 руб./у.е. - 31 руб./у.е.)] — уменьшен НДС. В налоговом учете суммовая разница (без НДС) — 15 000 руб. (18 000 руб. - 3000 руб.) — относится на внереализационные расходы.

Штрафы и пени по хозяйственным договорам. Такие штрафы, пени, а также иные санкции по хозяйственным договорам включаются в состав внереализационных расходов, если организация признала, что должна их уплатить, или ее обязал это сделать суд. Во всех других случаях организация не вправе включать штрафы и пени, предусмотренные договорами, в состав расходов, которые уменьшают налогооблагаемый доход.

Расходы по договору уступки права требования. Как правило, продавец уступает свою дебиторскую задолженность дешевле, чем стоят товары, из-за которых эта задолженность возникла. Другими словами, он получает убыток от уступки долга, который можно включить в состав внереализационных расходов. В соответствии со ст. 279 НК РФ существует две ситуации в отношении уступки права требования третьему лицу.

Первая ситуация: продавец (или налогоплательщик, перекупивший право требования у продавца) уступил свою дебиторскую задолженность до того, как по ней наступил срок платежа. В этой ситуации в состав внереализационных расходов можно включить лишь ту часть убытка по договору, которая не превышает сумму процентов, начисленных на доход от уступки права требования. Указанные проценты нужно начислять начиная со дня, когда было уступлено право требования, и заканчивая днем, в который истекает срок погашения уступленного долга.

По рублевым долгам начисляемые проценты равны ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, а по валютным долгам — 15% годовых.

Пример. ОАО «Бумеранг» 15 августа 2008 г. отгрузило ООО «Пульс» партию стиральных машин на сумму 236 000 руб., в том числе НДС — 36 000 руб. Их себестоимость составляет 160 000 руб. В договоре определено, что ООО «Пульс» должно было оплатить товары до 16 сентября 2008 г. ОАО «Бумеранг», не дожидаясь оплаты, 29 августа 2008 г. уступило право требования долга ООО «Ока» за 180 000 руб. ОАО «Бумеранг», рассчитывая налог на прибыль, признает доходы и расходы методом начислений.

В налоговом учете ОАО «Бумеранг» 15 августа 2008 г. был отражен доход от продажи 200 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.). А 29 августа был выявлен убыток от уступки права требования в размере 56 000 руб. (236 000 руб. - 180 000 руб.).

Проценты, которые уплатила бы организация за пользование заемными средствами за период с 29 августа по 16 сентября 2008 г. (18 дней), равны доходу от уступки долга. Ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза, равна 23,1% (21% х 1,1).

Тогда искомые проценты составят 2051 руб. (180 000 руб. х 23,1% : 100% : 365 дн. х 18 дн.). Эта сумма меньше убытка, который получило ОАО «Бумеранг»: 2051 руб. < 56 000 руб. Значит, ОАО «Бумеранг» может включить в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, не весь убыток, а только 2051 руб.

Вторая ситуация: если организация уступила право требования своему дебитору после того, как истек срок платежа по его долгу, в состав внереализационных расходов включается весь убыток, полученный по договору цессии. Но в день уступки на расходы можно списать только 50% убытка. Оставшаяся его часть будет признана расходами только через 45 дней (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Пример. Изменим условия. Допустим, что ООО «Пульс» не оплатило партию стиральных машин до 16 сентября 2008 г., поэтому 20 сентября 2008 г. ОАО «Бумеранг» уступило право требования долга ООО «Ока»за 160 000 руб.

Для целей налогообложения убыток ОАО «Бумеранг» также равен 80 000 руб. 50% убытка - 40 000 руб. (80 000 руб. х 50% : 100%) -нужно было включить в состав внереализационных доходов 20 сентября 2008 г. Оставшиеся 40 000 руб. убытка должны были быть отнесены к расходам через 45 дней после уступки долга, т.е. 4 ноября 2008 г.

Расходы не учитываемые в целях налогообложения:

· дивиденды, выплачиваемые организацией;

· пени и штрафы за нарушение налогового законодательства;

· взносы в уставный капитал;

· средства и имущество, переданные по договору займа;

· вознаграждения работникам, не предусмотренные трудовым договором;

· материальная помощь, выдаваемая работникам;

· стоимость безвозмездно переданного имущества и др.

Полный перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, приведен в ст. 270 НК РФ. Резервы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, представлены на схеме.

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (п. 1 ст. 267 НК РФ). Резерв вправе создавать организации, которые принимают на себя гарантийные обязательства по ремонту и обслуживанию реализованных товаров (работ, услуг). Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике в целях налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в общем объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период (п. 3 ст. 267 НК РФ).

Если организация ранее не принимала на себя гарантийных обязательств, то она при создании данного резерва должна исходить из ожидаемых расходов на гарантийный ремонт.

Суммы, зачисленные в резерв по гарантийному ремонту, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Пример. Организация продает принтеры. Цена одного принтера — 6000 руб. На каждый принтер покупателю выдается гарантия. В 2008 г. организация решила создать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Расходы на гарантийный ремонт принтеров за 2005-2007 гг. составили 800 000 руб., а выручка за тот же период — 11 500 000 руб. (без НДС), За январь 2008 г. организация реализовала 300 принтеров. Выручка от реализации принтеров за январь 2008 г. составила 1 800 000 руб. (6000 руб. х 300 шт.).

Доля затрат на гарантийный ремонт в выручке за три указанных года составила 6,96% (800 000 руб.: 11 500 000 руб. х 100%).

Таким образом, продав один принтер, организация может отчислить в резерв по гарантийному ремонту 418 руб. (6000 руб. х х 6,96% : 100%).

Организация за I квартал 2008 г. отчислила в резерв 125 400 руб. (348 руб. х 300 шт.). Фактические расходы на гарантийный ремонт за

I квартал 2008 г. составили 150 000 руб. Таким образом, организация вправе включить в состав прочих расходов расходы на гарантийный ремонт в размере 24 600 руб. (150 000 руб. - 125 400 руб.).

Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. Причем сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, то разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию товаров (работ), то расходы на гарантийный ремонт списываются за счет суммы созданного резерва. В том случае, когда сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов (п. 5 ст. 267 НК РФ).

Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения затрат в расходы на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящий ремонт основных средств.

Налогоплательщик, создающий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и соответствующих нормативов отчислений (п. 2 ст. 324 НК РФ). Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Норматив отчислений организация определяет самостоятельно исходя из частоты и периодичности проведения ремонта основных средств.

Сумма резерва равна произведению совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений. Предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Пример. Организация в 2008 г. решила создать резерв на ремонт основных средств. Совокупная стоимость ее основных средств на 1 января 2008 г. равна 55 000 000 руб. Норматив резервных отчислений установлен в размере 9%.

Сумма резерва, рассчитанная по нормативу, составила 4 950 000 руб. (55 000 000 руб. х 9% : 100%).

В 2005-2007 гг. фактические расходы организации на ремонт основных средств равнялись 4 200 000 руб.

Средние расходы на ремонт основных средств за три предыдущих года - 1 400 00 руб. (4 200 00 руб. : 3); 1 400 000 руб. < < 4 950 000 руб., поэтому максимальная сумма резерва должна быть равна 1 400 000 руб.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств этого резерва.

Когда сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения текущего налогового периода включается в состав доходов налогоплательщика.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений (п. 1 ст. 3241 НК РФ).

Ежемесячный процент отчислений рассчитывается путем деления предполагаемого размера расходов на оплату отпусков на предполагаемые расходы труда. Полученный таким образом процент ежемесячно умножают на начисленную заработную плату работников.

Отчисления в резерв на оплату отпусков (выплату вознаграждений) включают в состав расходов на оплату труда.

Пример. Организация в 2008 г. решила создать резерв на оплату отпускных. Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков за 2009 г. — 400 000 руб. Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда за 2009 г. — 3 400 00 руб.

Процент ежемесячных отчислений в резерв равен 11, 76% (400 000 руб.: 3 400 00 руб. х 100%).

В январе 2009 г. организация начислила заработную плату своим работникам в размере 250 00 руб. В этом месяце резерв на оплату отпусков составил 29 400 руб. (250 000 руб. х 11, 76% : 100%).

Аналогично проводятся отчисления в резервный фонд за февраль, март, апрель и т.д. Расходы на выплату отпускных осуществляются за счет резерва.

В конце года сумму созданного резерва нужно сравнить с суммой фактически начисленных отпускных. Если резерв окажется больше, неиспользованный остаток должен быть включен в состав внереализационных доходов.

В таком же порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Резерв по сомнительным долгам. Сомнительный долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Чтобы создать такой резерв, организация должна проинвентаризовать свою дебиторскую задолженность. Сомнительные долги, выявленные при инвентаризации, делятся на три группы:

1) долги, срок погашения которых истек более 90 дней до даты инвентаризации;

2) долги, срок погашения которых истек от 45 до 90 дней до даты инвентаризации;

3) долги, срок погашения которых истек менее чем за 45 дней до даты инвентаризации.

В резерв включается вся сумма долгов первой группы; 50% долгов второй группы; долги третьей группы не включаются в резерв. Сформированный таким образом резерв не должен превышать 10% выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг).

Пример. В 2009 г. организация решила создать резерв по сомнительным долгам. Выручка за I квартал 2009 г. составила 25 000 000 руб.; 10% от выручки - 2 500 000 руб. (2 500 000 руб. х 10%).

Организация 31 марта 2009 г. провела инвентаризацию дебиторской задолженности и выявила сомнительные долги на сумму 15 500 000 руб., в том числе:

· организация 1 должна была погасить 700 000 руб. до 25 мая 2008 г. (более 90 дней до конца I квартала 2009 г.);

· организация 2 должна была погасить 400 000 руб. до 5 февраля г. (55 дней до конца I квартала 2009 г.);

· организация 3 должна была погасить 900 000 руб. до 20 марта г. (12 дней до конца I квартала 2009 г.).

Организация имеет право включить в резерв всю задолженность по организации 1,50% задолженности по организации 2.

Сумма резерва будет равна 900 000 руб. (700 000 руб. + 400 000 руб. : 2). Эта величина не превышает установленный предел: 900 000 руб. < 2 500 000 руб. Таким образом, организация может отнести всю сумму резерва на внереализационные расходы.

Резерв по сомнительным долгам организация может использовать лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Безнадежным долгом считается задолженность, по которой истек срок исковой давности или которую невозможно взыскать с должника.

Сумму резерва по сомнительным долгам, не полностью использованную налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, можно перенести на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового)периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Когда налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, проводится за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Кассовый метод определения доходов и расходов. Организации (за исключением банков) имеют право определять доходы и расходы или кассовым методом, или методом начисления. Организация, применяющая кассовый метод, признает свои доходы в тот момент, когда деньги поступили на расчетный счет или в кассу. А расходы для целей налогообложения учитываются только после их оплаты.

Кассовым методом могут воспользоваться организации, если их средняя выручка от реализации товаров (работ, услуг) без НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Пример. В 2008 г. ООО «Инвест-проект» получило выручку, равную 3 200 000 руб., в том числе:

600 000 руб. — в I квартале;

700 000 руб. — во II квартале;

1 500 000 руб. — в III квартале;

400 000 руб. — в IV квартале.

Средняя выручка за квартал составляет 800 000 руб. [(600 000 руб. + 700 000 руб. + 1 500 000 руб. + 400 000 руб.): 4].

800 000 руб. < 1 000 000 руб., следовательно, в 2009 г. ООО «Инвест-проект» может применять кассовый метод определения доходов и расходов.

Использование кассового метода — право организации, а не ее обязанность. Поэтому в том случае, когда организация считает целесообразным применять метод начисления, она может им воспользоваться, даже если выручка от реализации не превышает 1 млн руб. за квартал.

Как уже говорилось, выбранный метод определения доходов и расходов (начисления или кассовый) должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Этот метод не разрешается менять в течение всего года. Если же у организации, использующей кассовый метод, хотя бы в одном из кварталов средняя выручка превысит 1 млн руб., то право на данный метод будет утрачено, и организации придется пересчитать все доходы и расходы методом начисления начиная с 1 января.

Порядок определения доходов. Согласно п. 2 ст. 273 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, датой получения дохода считается день погашения дебиторской задолженности. Долг может быть погашен деньгами, имуществом или любым другим способом. Доходом также являются полученные организацией авансы.

Пример. ООО «Сигма» определяет доходы и расходы кассовым методом. ООО «Сигма» 1 июля 2008 г. продало ООО «Техно» станок за 295 000 руб., в том числе НДС — 45 000 руб. В целях исчисления НДС 000«Сигма» определяет выручку «по отгрузке».

ООО «Техно» оплатило станок 10 августа 2008 г. Следовательно, ООО «Сигма» отразит в налоговом учете 10 августа 2008 г. доход от реализации станка в сумме 250 000 руб. (295 000 руб. - 45 000 руб.).

Порядок определения расходов. Применяя кассовый метод, организация может уменьшить полученные доходы на величину только оплаченных расходов. Оплатой товара (работ, услуг, имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства не только деньгами, но и иным имуществом (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Затраты на сырье и материалы относятся к расходам по мере того, как они оплачены и списаны в производство.

Пример. ЗАО «Эверест» для целей налогообложения использует кассовый метод. ЗАО «Эверест» июне 2008 г. получило материалы на сумму 265 000 руб., в том числе НДС — 40 500 руб., и в этом же месяце их оплатило. В производство были отпущены материалы на сумму 200 000 руб. (без НДС).

Следовательно, в июне 2008 г. ЗАО «Эверест» для целей налогообложения могло учесть материальные расходы, равные 200 000 руб.

Проценты за пользование заемными средствами, в том числе банковскими, также учитываются в момент их выплаты. Такие расходы являются нормируемыми.

Пример. ООО «Радуга» для целей налогообложения использует кассовый метод признания доходов и расходов. ООО «Радуга» в январе 2008 г. получило на полгода банковский кредит в размере 100 000 руб. под 15% годовых. В июле 2008 г. ООО «Радуга» возвратило полученный кредит и выплатило проценты — 7500 руб.

При расчете предельной величины процентов, учитываемых при налогообложении, ООО «Радуга» используется норматив, который складывается из ставки рефинансирования Банка России увеличенной в 1,1 раза. Норматив равен 23,1% (21% х 1,1).

Так как 23,1% > 15%, ООО «Радуга» могло в июле 2008 г. отнести на расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, проценты, равные 7500 руб.

Расходы по оплате труда учитываются в целях исчисления налога в тот момент, когда деньги выданы из кассы.

Пример. ООО «Восток» применяет кассовый метод. ООО «Восток» в июле 2008 г. начислило своим сотрудникам заработную плату в сумме 250 000 руб.; 150 000 руб. выплатило работникам в июле, остальную часть — в августе 2008 г.

Следовательно, в июле ООО «Восток» включило в расходы по оплате труда 150 000 руб., а в августе смогло включить в состав расходов по оплате труда оставшуюся часть — 100 000 руб.

Организации, применяющие кассовый метод, учитывают амортизацию только по имуществу, которое оплачено и используется в производстве.

Пример. ООО «Зорька» определяет расходы и доходы кассовым методом. В мае 2008 г. ООО «Зорька» приобрело электропогрузчик, но полностью выплатило за него деньги лишь в июне 2008 г. Он был учтен в составе основных средств по первоначальной стоимости — 700 000 руб. Срок полезного использования определен в пять лет (60 месяцев). Норма амортизации равна 1,67% (1:60 мес. х 100%).

ООО «Зорька» имеет право включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, амортизационные начисления начиная с июля 2008 г. Ежемесячная сумма амортизационных начислений равна 11 690 руб. (700 000 руб. х 1,67%).

Если организация применяет кассовый метод, то расходы по уплате налогов и сборов учитываются в тот момент, когда их перечислили с расчетного счета организации.

Пример. ЗАО «Ромашка» для целей налогообложения определяет доходы и расходы кассовым методом. В мае 2008 г. у ЗАО «Ромашка» была задолженность по ЕСН в размере 30 000 руб. В июле 2008 г. ЗАО «Ромашка» перечислило 20 000 руб. в погашение этой задолженности.

Следовательно, в июле 2008 г. ЗАО «Ромашка» имеет право включить в состав расходов, учитываемых при налогообложении, 20 000 руб.

Поскольку организация вправе выбирать, каким методом ей признавать выручку — методом начисления или кассовым методом, возможно, один из них будет более выгоден, чем другой, когда она станет рассчитывать налог на прибыль. Делая выбор, организация должна принимать во внимание все стороны деятельности своей организации. Это связано с тем, что выбранный метод нельзя менять в течение года.

Порядок определения доходов и расходов методом начисления. Большинство организаций, рассчитывая налог на прибыль, определяют доходы и расходы методом начисления.

Доходы от реализации. При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 127 НК РФ).

Пример. ООО «Орленок» занимается пошивом детской одежды. По договору купли-продажи 12 января 2008 г. Покупателю была отгружена продукция на сумму 55 000 руб., в том числе НДС по ставке 10%-5000 руб.

Для целей исчисления НДС выручка признается по отгрузке. ООО «Орленок» определяет доходы и расходы для исчисления налога на прибыль методом начисления. В связи с этим в налоговом учете доход от данной операции был признан таковым в размере 50 000 руб. (55 000 руб. - 5000 руб.) сразу же после того, как товар был отгружен — 12 января 2008 г.

Внереализационные доходы. При безвозмездном получении имущества (работ, услуг) у получающей стороны доход признается на дату подписания сторонами акта о приеме-передаче имущества (приемки-сдачи работ, услуг).

Безвозмездно полученные денежные средства учитываются в составе внереализационных доходов в день их зачисления на расчетный счет или поступления в кассу. В таком же порядке признаются внереализационные доходы по дивидендам от долевого участия в деятельности других организаций и суммы возвращенных взносов, ранее уплаченных некоммерческим организациям, на сумму которых уменьшена налогооблагаемая прибыль.

Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности признаются на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления документов, служащих основанием для проведения расчетов.

Пример. ЗАО «Кров» сдавало в субаренду складское помещение с 14 января по 17 мая 2008 г. Согласно договору субарендатор должен был перечислить аванс за весь период действия договора в сумме 365 800 руб., в том числе НДС —55 800 руб.

В январе 2008 г. ЗАО «Кров» должно признать доход от субаренды в размере 45 000 руб. [(365 800 руб. - 55 800 руб.): 124 дн. х 18 дн.].

Внереализационные доходы в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение обязательств признаются в тот день, когда их признал должник либо когда вступило в силу решение суда об уплате санкций.

Пример. ООО «Инвестор» 20 мая 2008 г. выставило претензию за нарушение договорных условий ООО «Компас» на сумму 30 000 руб. ООО «Компас» признало претензию в сумме 10 000 руб. и подтвердило свое согласие компенсировать понесенный ущерб.

ООО «Инвестор» в составе внереализационных доходов первого полугодия 2008 г. учло выставленную претензию в размере 10 000 руб.

На последний день отчетного (налогового) периода доходом признаются:

· сумма восстановленных резервов;

· сумма дохода от участия в простом товариществе, распределяемого в пользу налогоплательщика;

· доходы от доверительного управления имуществом.

Стоимость материалов, полученных от ликвидации амортизируемого имущества, следует признать внереализационным доходом в день составления акта на списание основных средств.

Выявив доход (прибыли) прошлых лет, его нужно сразу же признать в качестве внереализационного дохода.

Внереализационные доходы в виде положительных курсовых разниц определяются на дату совершения операций с иностранной валютой, а также на последний день текущего месяца по имуществу и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Финансовый результат от купли-продажи валюты (разница между курсом Банка России и курсом покупки-продажи) определяется на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Порядок определения расходов. Расходы, определяемые методом начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Затраты на сырье и материалы, которые используются для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), признаются расходами в день передачи таких активов в производство.

Пример. ООО «Фарфор» определяет доходы и расходы методом начисления. В марте 2008 г. для производства сувениров было отпущено 1500 кг глиняной массы по цене 80 руб. за 1 кг. В марте сдано на склад готовой продукции 18 000 сувениров. Технологическим процессом обусловлено, что расход на одну единицу продукции составляет 0,075 кг.

Таким образом, затраты на производство сувениров, учитываемые в целях налогообложения, в марте 2008 г. составили 108 000 руб. (80 руб. х 18 000 ед. х 0,075 кг/ед.).

Так как амортизируемое имущество переносит свою стоимость на продукцию в течение всего срока полезного использования, то рассчитанная амортизация по нему подлежит ежемесячному отражению в составе расходов.

Пример. ООО «Ландыш» определяет доходы и расходы методом начисления. В июне 2008 г. оно купило и ввело в эксплуатацию станок первоначальной стоимостью 750 000 руб. Амортизация по этому станку начисляется линейным методом. Срок полезного использования станка — 40 месяцев. Станок был оплачен только в мае 2009 г. Начиная с июля 2008 г. ООО «Ландыш» может начислять в целях налогообложения прибыли ежемесячно амортизацию в размере 18 750 руб. (750 000 руб.: 40 мес).

Также ежемесячно в качестве расходов признаются и расходы по оплате труда, начисленной в соответствии с требованиями трудового законодательства. Понятие «расходы на оплату труда» в налоговом учете намного шире, чем в бухгалтерском, так как по этой же статье учитывается стоимость бесплатно выдаваемой форменной одежды и др.

Пример. Предприятие «Восток» определяет доходы и расходы методом начисления. В мае 2008 г. заработная плата работников, занятых на строительной площадке, составила 5 800 000 руб. В этом месяце работникам была выдана спецодежда на сумму 600 000 руб.

Расходы на оплату труда в налоговом учете составили в мае 2008 г. 6 400 000 руб. (5 800 000 руб. + 600 000 руб.).

Расходы, связанные с ремонтом основных средств, учитываются в полном объеме в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, причем эти расходы могут быть понесены не только собственником основных средств, но и арендатором и не зависят от факта оплаты.

В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются суммы налогов и сборов, установленных законодательством.

Расходы, связанные с образованием резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, признаются на дату реализации товаров, подлежащих такому обслуживанию.

Расходы на образование резерва по сомнительным долгам учитываются равномерно и принимаются во внимание при налогообложении в течение периода, на который формируется этот резерв. Таким образом, на последнее число календарного месяца необходимо отразить сумму расхода на создание резерва по сомнительным долгам.

Суммы комиссионных сборов, арендных (лизиноговых) платежей за арендуемое имущество, а также расходы на оплату сторонним организациям выполненных ими работ признаются на дату расчетов по заключенным договорам или на дату предъявления документов, служащих основанием для расчетов.

Перенос убытков на будущее. Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налогооблагаемую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (п. 1 ст. 283 НК РФ). Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее проводится в очередности, в которой они понесены.

Пример. ООО «Рассвет» по итогам деятельности за 2007 г. получило убыток для целей налогообложения в размере 1 600 000 руб. В последующие годы налоговая база составила:

· за 2008 г. - 700 000 руб.;

· за 2009 г. - 900 000 руб.

Убыток, полученный в 2007 г., погашается следующим образом.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда этот убыток уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Налоговые ставки. Основная налоговая ставка по налогу на прибыль — 20%. При этом:

· сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 2%, зачисляется в федеральный бюджет;

· сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 18%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ, причем законами этих субъектов данная ставка может быть снижена, но не более чем до 13,5%.

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство:

10% — от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств, или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок;

20% — со всех остальных доходов.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:

9% — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами — налоговыми резидентами РФ;

15% — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

Прибыль, полученная Банком России от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», не облагается налогом по ставке 0%.

Налоговый и отчетный периоды. Налоговым периодом по налогу признается календарный год. Налоговая декларация подается до 28 марта следующего года.

Отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие; девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Налоговые расчеты представляются не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Порядок исчисления и уплаты налога и авансовых платежей. Ежеквартально уплачивать налог на прибыль имеют право следующие организации:

· бюджетные;

· иностранные, у которых в России есть постоянное представительство;

· некоммерческие, которые не продают продукцию;

· участники простого товарищества — в части прибыли, полученной от совместной деятельности;

· инвесторы соглашений о разделе продукции, если от таких соглашений получены доходы.

Кроме того, платить налог на прибыль ежеквартально могут организации, чья выручка за предыдущие четыре квартала превышает в среднем 3 млн руб. за каждый квартал.

Организации, которые платят налог один раз в квартал, должны перечислять налог и сдавать декларации за I квартал, полугодие и девять месяцев не позднее соответственно 28 апреля и 28 октября.

Пример. ООО «Весна» платит авансовые платежи по налогу на прибыль раз в квартал. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, составила:

· по итогам I квартала 2008 г. — 100 000 руб.;

· по итогам полугодия 2008 г. — 250 000 руб. ООО « Весна» уплатило налог на прибыль:

· 28 апреля 2008 г. — авансовый платеж по итогам I квартала 2008 г.;

· 28 июля 2008 г. — авансовый платеж по итогам полугодия 2008 г.

Способы уплаты налога представлены на схеме.

Организации, не относящиеся к перечисленным, вправе выбрать один из двух способов уплаты налога на прибыль (ст. 287 НК РФ):

· уплачивать ежемесячные авансовые платежи исходя из прибыли за прошлый квартал;

· уплачивать ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли за прошлый месяц.

Если организация выбрала первый способ, то обязана перечислять авансовые платежи не позднее 28-го числа.

В I квартале каждый ежемесячный авансовый платеж равен 1/3 суммы налога за последний квартал предыдущего года, а каждый месяц II квартала нужно перечислять в бюджет 1/3 от общей суммы налога за I квартал текущего года.

Расчет ежемесячного авансового платежа за III квартал равен:

Ежемесячный авансовый платеж = (Налогооблагаемая прибыль за полугодие — налогооблагаемая прибыль за I квартал) х Ставка налога на прибыль : 3.

Налог, который нужно платить в последнем квартале года, рассчитывается так:

Ежемесячный авансовый платеж = (Налогооблагаемая прибыль за девять месяцев - Налогооблагаемая прибыль за полугодие) х  Ставка налога на прибыль : 3.

Организации, которые уплачивают ежемесячные авансовые платежи исходя из прибыли за прошлый квартал, рассчитывают сумму авансового платежа по итогам I квартала, первого полугодия, девяти месяцев и года. Такой платеж рассчитывают в декларации по налогу на прибыль. Декларации за отчетные периоды нужно сдать не позднее 28 дней после окончания очередного квартала, т.е.:

· за I квартал — не позднее 28 апреля;

· за первое полугодие — не позже 28 июля;

· декларацию за девять месяцев — не позднее 28 октября.

В счет уплаты авансового платежа за квартал засчитывают перечисленные в бюджет ежемесячные авансовые платежи. Если получится, что начисленный налог по декларации меньше суммы уплаченных ежемесячных авансовых платежей, то эта разница идет в счет уплаты будущих платежей в бюджет. Если же по декларации налог больше налога, уплаченного в бюджет, тогда недостающую сумму нужно внести в бюджет. Сделать это необходимо до окончания срока сдачи декларации по налогу на прибыль.

Пример. ООО «Восточный» в 2008 г. перечисляло налог на прибыль ежемесячными авансовыми платежами. При этом оно решило рассчитывать сумму платежей исходя из прибыли за предыдущий квартал.

Для упрощения вычислений будем считать, что ежемесячные авансовые платежи, уплаченные во II квартале 2008 г., у ОАО «Восточный» равны авансовому платежу за I квартал 2008 г.

Согласно декларации по налогу на прибыль за I квартал 2008 г. налогооблагаемая база ОАО «Восточный» составила 300 000 руб. Следовательно, во II квартале ежемесячные авансовые платежи равны:

· в федеральный бюджет — 2000 руб. (300 000 руб. х 2%): 3;

· в региональный бюджет — 18 000 руб. (300 000 руб. х 18%): 3. Платежи должны быть перечислены не позднее 28 апреля, 28 мая, 28 июня.

Не позднее 28 июля 2008 г. ОАО «Восточный» должно сдать в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль за первое полугодие 2008 г. Согласно декларации налогооблагаемая прибыль равна 800 000 руб. Получается, что авансовый платеж за II квартал 2008 г. составил:

· в федеральный бюджет -10 000 руб. (800 000 руб. - 300 000 руб. х 2%);

· в региональный бюджет — 90 000 руб. (800 000 руб. - 300 000 руб. х  18%).

Не позднее 28 июля 2008 г. ОАО «Восточный» должно перечислить в бюджет разницу между налогом, начисленным по итогам первого полугодия, и суммой перечисленных ежемесячных авансовых платежей, которая равна 40 000 руб. (160 000 руб. - 60 000 руб. -- 60 000 руб.).

Аналогично рассчитываются ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль в III и IV кварталах 2008 г.

Если уплаченные в течение какого-либо квартала ежемесячные авансовые платежи превысят часть авансового платежа по итогам отчетного периода, то организация имеет право зачесть сумму излишне уплаченных ежемесячных авансовых платежей в счет уплаты иных налогов, пеней или др.

Уплата ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли за прошлый месяц. Организация может избрать способ уплаты налога на прибыль, а именно в виде ежемесячной уплаты авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Для организаций, перешедших на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из полученной прибыли, п. 2 ст. 285 НК РФ установлен порядок определения отчетных периодов. Для таких организаций отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Следовательно, подлежащую ежемесячной уплате сумму авансового платежа исходя из фактической прибыли определяют с учетом ежемесячных авансовых платежей, уже начисленных и уплаченных в предыдущие месяцы.

Организации, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают такие авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого исчисляется налог. В этот же срок ежемесячно организации обязаны представлять и налоговые декларации за отчетный период, заканчивающийся предыдущим месяцем.

Особенности налогообложения дивидендов. Сумму налога, подлежащую удержанию из доходов налогоплательщика — получателя дивидендов, исчисляет налоговый агент исходя из общей суммы налога. Эта сумма определяется как произведение ставки налога (9%) и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате иностранцам в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если полученная разница отрицательная, то обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не проводится.

Пример. Уставный капитал компании А состоит из 1000 акций, из которых российской организации принадлежат 700 акций, иностранной — 300 акций. Общим собранием акционеров принято решение выплатить дивиденды в размере 1 руб. на одну акцию. Кроме того, компания А получила от компании Б дивиденды от долевого участия в размере 100 руб.

Общая сумма дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом среди акционеров, равна 1000 руб. (1 руб. х 1000 акций).

Сумма дивидендов, подлежащих налогообложению при выплате иностранной организации, — 300 руб. (1 руб. х 300 акций). Ставка налога — 15%. Сумма налога, удержанного у иностранной организации, - 45 руб. (300 руб. х 15%).

Таким образом, сумма, подлежащая налогообложению при выплате российской организации (700 руб. - 100 руб.) и полученная в виде дивидендов от компании Б, равна 600 руб.

Сумма облагаемого дохода на одну акцию, составила 0,857 руб. (600 руб.: 700 шт.).

Сумма налога по ставке 9%, подлежащая удержанию из доходов в виде дивидендов, полученных российской организацией — плательщиком налога на прибыль, — 55 руб. (0,857 руб. х 700 акций х х 9%: 100%).

Налоговый учет. Принципы его организации. Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с НК РФ (ст. 313).

Иными словами, налоговый учет — это система обобщения и формирования информации, которая необходима для того, чтобы исчислить налог на прибыль.

Правила, установленные гл. 25 НК РФ, таковы, что сделать это на основе одних лишь данных бухгалтерского учета невозможно. И главная задача налогового учета — сформировать полную и достоверную информацию для целей налогообложения о каждой хозяйственной операции.

Из данных налогового учета должно быть ясно:

· как определяются доходы и расходы организации;

· как определяется доля расходов, учитываемая для целей налогообложения в следующих отчетных периодах;

· какова сумма остатка расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих отчетных периодах;

· как формируется сумма резервов;

· каков размер задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль.

Глава 25 НК РФ НК РФ не содержит жестких стандартов и правил ведения налогового учета. Она предоставляет организации свободу выбора и предполагает, что организация самостоятельно решит, как вести налоговый учет. Порядок ведения налогового учета организация устанавливает приказом об учетной политике для целей налогообложения, который подписывает руководитель организации. Вносить в него изменения можно, если изменилось законодательство о налогах и сборах и если организация решила изменить методы учета.

Аналитические регистры налогового учета. Согласно ст. 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета — это формы, в которых систематизируется и обобщается информация, необходимая для расчета налога на прибыль.

Эти регистры заполняются по данным первичных документов. Глава 25 НК РФ не предъявляет специальных требований к первичным документам налогового учета. Статья 313 НК РФ рекомендует использовать в качестве регистров налогового учета бухгалтерские регистры. Если же информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета, окажется недостаточно для расчета налоговой базы, организация может внести в них дополнительные реквизиты. Вместе с тем НК РФ разрешает вести отдельные регистры налогового учета, никак не связанные с регистрами бухгалтерского учета.

Отметим, что ст. 313 НК РФ запрещает налоговым органам устанавливать обязательные формы регистров налогового учета.

Методы ведения налогового учета. Существует две методики организации налогового учета. Первая заключается в том, что организация корректирует для целей налогообложения данные бухгалтерского учета. Вторая методика — это автономная система налогового учета, никак не связанная с бухгалтерским учетом.

Корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения. Организациям, которые решат рассчитывать налогооблагаемую прибыль, используя данные бухгалтерского учета, нужно четко определить, по каким хозяйственным операциям правила бухгалтерского учета и правила учета для целей налогообложения совпадают, а по каким операциям различаются. Когда правила совпадают, операции, отраженные на счетах бухгалтерского учета, будут без изменения участвовать в расчете налога на прибыль. Чтобы таких операций было как можно больше, нужно постараться сблизить бухгалтерскую и налоговую учетную политику. Иными словами, установить одинаковые способы амортизации основных средств и нематериальных активов, списания материально-производственных запасов в производство, определения производственной себестоимости продукции, оценки незавершенного производства и готовой продукции и т.д. Тогда многие операции, отраженные в бухгалтерском учете, будут без изменения участвовать в расчете налога на прибыль.

Пример. ОАО «Марс» 15 августа 2008 г. приобрело и ввело в эксплуатацию деревообрабатывающий станок. Поставщику станка было уплачено 118 000 руб., в том числе НДС — 18 000 руб. Станок относится к четвертой амортизационной группе и его можно использовать от пяти лет одного месяца до семи лет. ОАО «Марс» и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения начисляет амортизацию по всем основным средствам линейным методом. ОАО «Марс» установило одинаковый срок полезного использования станка — шесть лет.

Согласно приказу об учетной политике для целей налогообложения ОАО «Марс» рассчитывает налог на прибыль, используя данные бухгалтерского учета. Информация об основных средствах отражается в специальной ведомости учета основных средств. Она выглядит так, как показано в таблице.

Ведомость учета основных средств

Норма амортизации деревообрабатывающего станка равна 1,389% (1: 72 мес. х 100%).

Ежемесячно по деревообрабатывающему станку начисляется амортизация в 1389 руб. (10 000 руб. х 1,389% : 100%).

Такая же сумма амортизации будет учитываться при налогообложении прибыли. ОАО «Марс» может не отражать сумму амортизации в отдельном налоговом регистре, а использовать для целей налогообложения кредитовые обороты по синтетическому счету 02 «Амортизация основных средств».

Разумеется, правила бухгалтерского учета не всегда удастся «состыковать» с налоговым законодательством. В этом случае обороты по бухгалтерским счетам придется корректировать для целей налогообложения. Для этого организации придется самостоятельно разработать специальный расчет и утвердить его приказом об учетной политике для целей налогообложения.

Пример. ЗАО «Север» 1 июня 2008 г. заключило с банком кредитный договор и получило сумму 2 400 000 руб. на срок три месяца. Проценты выплачиваются банку ежемесячно не позднее 15-го числа следующего месяца. Проценты за кредит составляют 30% годовых. Сумма процентов, которые ежемесячно нужно уплачивать банку, равна 60 000 руб. (2 400 000 руб. х 30%: 100%: 12 мес.). Согласно приказу об учетной политике для целей налогообложения ЗАО «Север» рассчитывает нормативную величину процентов по кредиту исходя из ставки рефинансирования Банка России и определяет доходы и расходы методом начисления.

ЗАО «Север» должно отразить в налоговом учете проценты по кредиту в составе внереализационных расходов. А величина процентов, которую можно учесть при налогообложении прибыли, не должна превышать учетную ставку Банка России, увеличенную в 1,1 раза. Ставка рефинансирования Банка России — 21% годовых.

Итак, сумма процентов по кредиту, которую ЗАО «Север» вправе учесть при налогообложения прибыли за июнь 2008 г., равна 46 200 руб. (2 400 000 руб. х 21% : 100% х 1,1 : 12 мес). Значит, для целей налогообложения операционные расходы ЗАО «Север» составили 46 200 руб., поэтому для налогообложения прибыли фактические расходы (60 000 руб.) нужно было уменьшить на 13 800 руб. (60 000 руб. - 46 200 руб.).

Корректировка прочих расходов для целей налогообложения за июнь 2008 г.

4. Налог на доходы физических лиц

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) занимает центральное место в системе налогов, взимаемых с физических лиц. Это федеральный налог с дифференцированными пропорциональными ставками в зависимости от вида дохода. в настоящий момент порядок расчета, взимания и уплаты налога на доходы физических лиц регламентируется гл. 23 НК РФ.

До 1 января 2002 г. шкала подоходного налогообложения в России была представлена сложной прогрессией, предполагающей деление дохода на части и его обложение по разным налоговым ставкам.

Налог на доходы физических лиц является прямым, регулирующим налогом, что указывает на его большое значение для регулирования экономики и формирования доходной части бюджетов разных уровней. Доля налога в доходах консолидированного бюджета РФ занимает третье место после налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, составляя около 10%.

Налогообложение доходов физических лиц в большинстве развитых стран осуществляется с использованием прогрессивных налоговых ставок, что в наибольшей степени способствует реализации принципа равенства и справедливости налогообложения.

Налогоплательщиков НДФЛ можно классифицировать так, как показано на схеме.

Резидентами признаются физические лица, находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году.

Объект налогообложения. Объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками:

· от источников в РФ или за ее пределами — для физических лиц, являющимися резидентами РФ;

· от источников в РФ — для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Таким образом, резиденты платят налог независимо от того, где они получили доход — в России или за ее пределами. Нерезиденты же должны платить налог только в том случае, если они получили доход от источников, расположенных в России.

Следовательно, он не является резидентом. Однако НДФЛ с него все равно нужно удерживать, поскольку доход он получил от организации, расположенной в России.

Перечень доходов от источников в РФ и за ее пределами

Не подлежат налогообложению следующие виды доходов физических лиц:

· государственные выплаты пособия (по законодательству), кроме пособий по временной нетрудоспособности;

· пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии (по законодательству);

· все виды компенсаций (по законодательству), связанные с бесплатным предоставлением жилых помещений, коммунальных услуг, оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, увольнением работников (кроме компенсации за неиспользованный отпуск);

· получаемые алименты;

· гранты, предоставленные организациями по перечню, утвержденному Правительства РФ;

· суммы единовременной материальной помощи, оказываемой малоимущим и в связи с чрезвычайными обстоятельствами;

· суммы компенсации стоимости путевок (за исключением туристических), выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль, работникам, членам их семей (для детей до 16 лет);

· суммы, уплаченные работодателями за счет средств, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль, за лечение работников, их супругов, родителей, детей — при наличии лицензии и документов об оплате;

· стипендии учащихся, студентов, аспирантов и т.д.;

· доходы налогоплательщиков, членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые от продажи продукции, выращенной в личных подсобных хозяйствах, находящихся на территории РФ;

· доходы, получаемые от сбора и сдачи лекарственных растений и т.д.;

· доходы, получаемые членами родовых, семейных общин малочисленных народов Севера;

· доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования или дарения (кроме недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев);

· доходы, полученные участниками акционерных обществ от организаций в результате реорганизации или переоценки основных фондов;

· призы, полученные спортсменами за призовые места на Олимпийских, Паралимпийских играх, чемпионатах, первенствах и кубках РФ и т.д.;

· суммы оплаты за инвалидов необходимых технических средств;

· вознаграждения за передачу государству кладов;

· доходы индивидуальных предпринимателей от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, единым сельхозналогом;

· доходы индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН;

· проценты, получаемые по вкладам в банках на территории РФ, если они выплачиваются в пределах сумм по действующей ставке рефинансирования Банка России, увеличенной на 5% в течение периода, за который начислены проценты, или если ставка не превышает 9% по вкладам в иностранной валюте;

· доходы, не превышающие 4000 руб. (стоимость подарков, призов, суммы материальной помощи работникам (оплаты медикаментов), материальная помощь инвалидам общественными организациями инвалидов);

· выплаты, производимые профсоюзными комитетами членам профсоюзов за счет членских взносов;

· помощь (в денежной и натуральной формах), подарки ветеранам Великой Отечественной войны, инвалидам, вдовам участников Великой Отечественной войны и т.д. в части, не превышающей 10 000 руб. за налоговый период;

· суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус;

· взносы работодателя, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений», но не более 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателем;

· суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по

· уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (пли) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Полный перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), представлен в ст. 217 НКРФ.

Налоговые ставки. Ставка налога зависит от того, какой доход получил налогоплательщик. НК предусматривает четыре разные ставки налога, перечисленные в таблице.

Ставки НДФЛ в зависимости от вида доходов физических лиц

По налоговой ставке 35% облагаются следующие доходы (п. 2 ст. 224 НКРФ).

1. Стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ, услуг. Налог нужно уплачивать только со стоимости выигрыша или приза, которая превышает 4000 руб. за налоговый период.

2. Страховые выплаты по договорам добровольного страхования. В данном случае речь идет о страховом возмещении по договору добровольного страхования жизни. Налог уплачивается в том случае, когда срок договора страхования составляет менее пяти лет и сумма выплаты превышает весь размер внесенных страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную по ставке рефинансирования Банка России, действовавшей на момент заключения договора страхования.

3. Процентный доход по вкладам в банках. Налог удерживается с выплаты, которая превышает ставку рефинансирования Банка России, действующую в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам или 9% годовых — по вкладам в иностранной валюте.

4. Доходы в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств — в части превышения 2/3 действующей ставки рефинансирования Банка России на дату получения средств.

Пример. Гражданин получил от организации, в которой он работает, заемные средства в размере 100 000 руб. под 5% годовых на один год.

Ставка рефинансирования Банка России на момент выдачи заемных средств составила 16% годовых; 2/3 этой ставки равны 11% (16% : 3 х 2); 5% < 11%, следовательно, гражданин получил экономию за пользование заемными средствами в размере 6000 руб. [(100 000 руб. х 11% : 100%) - (100 000 руб. х 5% : 100%)].

Налог с доходов, полученных в виде материальной выгоды, составил 2100 руб. (6000 руб. х 35% : 100%).

Организация при выплате дохода физическому лицу обязана удержать сумму налога и перечислить ее в соответствующий бюджет.

Доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за использование налогоплательщиком целевых займов (кредитов), полученных от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованных им на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры (на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств), не облагаются НДФЛ (п. 2 с. 224 НК РФ).

Налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ.

Налоговая ставка устанавливается в размере 9% в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, а также в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г.

Все остальные доходы облагаются по ставке 13%.

Налоговая база. В соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, а также доходы в виде материальной выгоды. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, то это не уменьшает налоговую базу.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены разные налоговые ставки.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов.

Для доходов, в отношении которых предусмотрены налоговые ставки (30,35,9%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты к таким доходам не применяются.

К доходам в натуральной форме относятся следующие.

1. Оплата за налогоплательщика организациями или индивидуальным предпринимателем товаров (работ, услуг) или имущественных прав.

Пример. Организация 10 мая 2008 г. оплатила своему сотруднику туристическую путевку в Чехию (100 000 руб.). Считается, что работник получил доход в натуральной форме в размере 100 000 руб., с которого должен заплатить НДФЛ по ставке 13%.

Однако удержать налог организация сможет только тогда, когда будет выплачивать работнику заработную плату.

2. Полученные налогоплательщиком товары (работы, услуги) на безвозмездной основе.

3. Оплата труда в натуральной форме.

Пример. ООО «Ландыш» выдает заработную плату 5-го числа каждого месяца. В феврале 2008 г. свободных денег у организации не оказалось, поэтому было решено выдать заработную плату за январь продукцией собственного производства — парфюмерией. И. И. Малышевой в январе было начислено 2500 руб.; 5 февраля 2008 г. она получила парфюмерию. Себестоимость этой продукции — 1500 руб., рыночная цена — 2000 руб.

Так как размер начисленной заработной платы составляет 2500 руб., то именно эта сумма включается в налоговую базу.

Датой получения дохода в виде заработной платы считается последний день месяца, за который она начислена. Размер этого дохода равен начисленной сумме. Однако поскольку заработная плата выдается не деньгами, а товарами, стоимость продукции в целях налогообложения должна быть рассчитана по рыночным ценам.

К доходам в виде материальной выгоды относятся следующие.

1. Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. Физическое лицо получает материальную выгоду за пользование заемными средствами только в том случае, если проценты по таким кредитам меньше 2/3 той ставки рефинансирования Банка России, которая действовала в момент подписания договора займа. В том случае, когда заем получен в валюте, материальная выгода образовывается, если процент, под который выдан кредит, меньше 9. Понятно, что материальную выгоду в виде экономии на процентах сотрудник на руки не получает. Организация же (налоговый агент), обязана исчислить налог только с тех доходов работника, которые она ему I выплачивает или выдает в денежной либо натуральной форме. I Следовательно, налог с материальной выгоды в виде экономии на I Процентах должен рассчитывать и уплачивать сам работник. Для этого в конце года ему нужно составить декларацию и сдать ее в налоговый орган.

Пример. Работник 1 мая 2008 г. получил от своей организации ссуду — 100 000 руб. на шесть месяцев. За пользование займом работник должен платить 5% годовых. Заем надо вернуть не позднее 1 ноября 2008 г. В момент возврата займа уплачиваются и проценты. Ставка рефинансирования Банка России на момент выдачи ссуды составляла 21% годовых. Значит, 2Д ставки рефинансирования равны 14% (21% : 3 х 2). Работник вернул заем 1 ноября 2008 г. в сумме 100 000 руб. и уплатил проценты в размере 2520 руб.(100 000 руб. х  5% : 100% : 365 дн. х 184 дн.).

Сумма процентов, рассчитанных исходя из 2/з ставки рефинансирования Банка России, составила 7058 руб. (100 000 руб. х 14% : : 100% : 365 дн. х 184 дн.).

Соответственно размер материальной выгоды составил 4538 руб. (7058 руб.-2520 руб.).

Налог с материальной выгоды равен 1588 руб. (4538 руб. х 35% : : 100%).

2. Материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у взаимозависимых лиц.

Физическое лицо является взаимозависимым в том случае, если оно:

· родственник руководителя организации или индивидуального предпринимателя;

· наемный работник (ст. 20 НК РФ).

Материальная выгода образуется также в том случае, когда взаимозависимому лицу проданы товары (работы, услуги) по ценам ниже рыночных. С разницы между рыночной и продажной ценой в этом случае налоговый агент должен удержать НДФЛ. Если покупателем является физическое лицо — резидент, то налогообложение проводится по ставке 13%, если нерезидент — по ставке 30%.

Пример. Автомобильный завод продал своему работнику автомобиль за 30 000 руб. Рыночная цена машины — 100 000 руб. Работники организации выступают по отношению к ней взаимозависимыми лицами. Таким образом, материальная выгода составляет 70 000 руб. (100 000 руб. - 30 000 руб.). Налог с материальной выгоды - 9100 руб. (70 0О0 руб. х 13% : 100%).

Эту сумму нужно удержать у работника в тот момент, когда ему будет выплачиваться заработная плата, причем за один раз удержать не более 50% выплаты.

3. Материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг. Если физическое лицо приобрело такие бумаги по ценам ниже рыночных, то оно тоже получило доход в виде материальной выгоды. Датой получения такого дохода является день, когда бумаги были куплены. В соответствии со ст. 212 НК РФ налоговая база рассчитывается как разница между рыночной ценой ценных бумаг (с учетом предельной границы ее колебания) и ценой ценных бумаг, по которой их купил налогоплательщик.

Пример. Работники акционерного общества купили акции по 1000 руб. за акцию. Номинальная цена каждой акции — 1000 руб. Рыночная цена такой акции на дату приобретения — 2000 руб. Предельная граница колебаний рыночной цены — 19,5%.

В этом случае материальная выгода, полученная от приобретения одной акции, составила 610 руб. [(2000 руб. - 2000 руб. х х 19,5%: 100%)-1000 руб.].

Если физическое лицо получило ценные бумаги бесплатно, то материальная выгода равна их рыночной стоимости.

Пример. По решению собрания акционеров 100 акций были безвозмездно переданы одному из сотрудников. Рыночная цена этих акций равна 1000 руб. за акцию. Материальная выгода, полученная в результате приобретения 100 акций, составила 100 000 руб. (1000 руб. х 100 акций).

Если ценные бумаги приобретает физическое лицо — резидент РФ, то налог с материальной выгоды удерживается по ставке 13%, если покупатель нерезидент, то применяется ставка 30%

Удерживать налог из доходов физического лица нужно в тот момент, когда оно покупает ценные бумаги. Если удержать налог невозможно, то сведения о задолженности физического лица передаются в налоговую инспекцию.

Особенности расчета налога с доходов, выданных нерезидентам. Нерезидентами могут быть как граждане РФ, так и иностранцы. Российский гражданин выступает нерезидентом, если, например, он выехал за границу в служебную командировку, на отдых или лечение и пробыл там более 183 дней в течение календарного года. Или он выехал на постоянное место жительства за границу до того, как истекли 183 дня его пребывания в России в календарном году.

Иностранные граждане, имеющие визу, могут быть нерезидентами РФ, если виза выдана на срок менее 183 дней или если иностранец, временно пребывающий на территории РФ в течение календарного года, прекращает трудовые отношения с работодателем и выезжает за пределы РФ до истечения 183 дней.

Период пребывание иностранного гражданина на территории РФ определяется по отметкам пропускного контроля в его загранпаспорте. Резидентство устанавливается каждый календарный год.

Если иностранные граждане на 1 января уже трудятся в организации и предполагается, что в течение года они проработают более 183 дней, то их можно считать резидентами уже с начала года.

Пример. Иностранный гражданин 1 сентября 2007 г. приехал в Россию, чтобы работать в представительстве своей фирмы до конца 2008 г. Время его пребывания в России приходится на два налоговых периода: 2007 г. — с 2 сентября по 31 декабря; 2008 г. — с 1 января по 31 декабря. Несмотря на то что общее время пребывания иностранца в России составило более 183 дней, его статус следует определять за каждый год в отдельности, поэтому в данном случае иностранный гражданин в 2007 г. налоговым резидентом не является, а в 2008 г. является.

Поскольку трудовой договор заключен до конца 2008 г., то уже с января этого года иностранец считается резидентом, значит, его доход облагается налогом по ставке 13%.

Бывают ситуации, когда лицо теряет статус налогового резидента. В этом случае налог с его дохода нужно пересчитать по ставке 30%.

Пример. Иностранный гражданин работает в России по трудовому договору, заключенному с российской организацией. Договор заключен на срок с 1 января по 31 декабря 2008 г. Иностранцу выдана российская виза на один год. На основании трудового договора и визы этот гражданин был признан налоговым резидентом РФ с начала 2008 г. Но 1 июня 2008 г. он уволился, а 5 июня уехал на родину.

Ежемесячно ему начислялось по 45 000 руб. С января по апрель 2008 г. его доход составил 180 000 руб. (45 000 руб. х 4 мес). Стандартные налоговые вычеты в размере 400 руб. ему не предоставлялись, так как уже в январе доход превысил 40 000 руб. Таким образом, с января по апрель с иностранца был одержан налог, равный 23 400 руб. (180 000 руб. х 13% : 100%).

В конце мая стало известно, что этот работник уедет до того, как пройдет 183 дня, и соответственно потеряет статус налогового резидента. В связи с этим налог с его дохода за период с января по май пересчитан организацией по ставке 30%. Сумма налога составила 67 500 (45 000 руб. х 5 мес. х 30% : 100%), т.е. необходимо было удержать еще 44 100 руб. (67 500 руб. - 23 400 руб.). Но ведь удержать более 50% выплаты нельзя, поэтому, делая выплаты работнику за май, можно было удержать только 22 500 руб. (45 000 руб. х 50% : 100%). Оставшаяся сумма налога — 21 600 руб. (44 100 руб. - 22 500 руб.) — не удерживается. О ней организация в месячный срок сообщила в налоговую инспекцию.

На практике чаще всего возникает обратная ситуация: иностранные граждане, работающие в организации, со временем приобретают статус налоговых резидентов, поэтому налог с их доходов нужно пересчитывать по ставке 13%. Излишне удержанная сумма должна быть выплачена работникам. Необходимо пересчитать и налогооблагаемый доход работников, поскольку, став резидентами, они получили право на стандартные налоговые вычеты.

Пример. С 1 февраля 2008 г. в ООО «Витязь» работает Н. Г. Мамедов — гражданин Азербайджана. Согласно отметкам в паспорте он прибыл на территорию России 20 января 2008 г.; 183-й день его пребывания в нашей стране приходится на 23 июля 2008 г. Следовательно, с 24 июля 2008 г. он стал резидентом, поэтому, рассчитывая заработную плату Мамедову за июль 2008 г., ООО «Витязь» должно пересчитать его налогооблагаемый доход. Ежемесячный заработок Мамедова составляет 9000 руб. Таким образом, 40 000 руб. доход Мамедова превысил в июне 2008 г., значит, с февраля по май ежемесячный доход Мамедова нужно было уменьшать на стандартный налоговый вычет — 400 руб. Таким образом, налогооблагаемый доход с февраля по июль составил 52 400 руб. (9000 руб. х 6 мес. - 400 х 4 мес). Сумма налога — 6812 руб. С Мамедова же за февраль-июнь был удержан налог, равный 13 500 руб. (9000 руб. х 5 мес. х 30% : 100%).

Соответственно излишне удержанную сумму — 6688 руб. (13 500 руб. - 6812 руб.) — нужно вернуть работнику.

Налоговые вычеты. Налоговые вычеты — это суммы, на которые может быть уменьшен доход физического лица при расчете НДФЛ. Согласно НК РФ предусмотрены четыре вида вычетов.

Виды и размеры налоговых вычетов

Социальные вычеты физическому лицу (гражданину) предоставляет налоговый орган. Чтобы их получить, физическое лицо должно сдать в налоговую инспекцию декларацию о доходах, полученных за год, и приложить к ней документы, которые подтверждают его право на вычеты. Имущественные налоговые вычеты в части покупки (строительства) жилья могут предоставляться либо налоговым органом, либо работодателем — по выбору налогоплательщика. Стандартные налоговые вычеты работнику предоставляет работодатель, а индивидуальному предпринимателю — налоговый орган. Одному физическому лицу в итоге могут предоставляться сразу четыре вычета в случае, если у него есть соответствующие основания.

Право на налоговые вычеты имеют только физические лица — резиденты РФ, т.е. те, кто проживает в России не менее 183 дней в календарном году. Если же работник резидентом не является, то вычетами он воспользоваться не может.

Социальные и имущественные вычеты не предоставляются физическому лицу — индивидуальному предпринимателю.

Профессиональные налоговые вычеты физическому лицу (индивидуальному предпринимателю) предоставляет налоговый орган.

На ежемесячный вычет в размере 3000 руб. имеют право:

· граждане, которые стали инвалидами из-за аварии на производственном объединении «Маяк» или на Чернобыльской АЭС;

· инвалиды Великой Отечественной войны и военные, получившие инвалидность при исполнении своих служебных обязанностей;

· граждане, получившие заболевание из-за катастрофы на Чернобыльской АЭС;

· лица, участвовавшие в подземных испытаниях ядерного оружия в условиях штатных радиационных ситуаций и др.

Полная информация о том, кто имеет право на ежемесячный вычет в размере 3000 руб., приведена в подп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ.

На ежемесячный вычет 500 руб. имеют право:

· Герои Советского Союза, Герои России, а также лица, награжденные орденом Славы трех степеней;

· участники Великой Отечественной войны;

· люди, находившиеся в Ленинграде в период его блокады;

· бывшие узники концлагерей;

· инвалиды с детства, а также инвалиды I и II групп;

· перенесшие заболевания, связанные с радиацией;

· доноры костного мозга;

· лица, принимавшие участие в ликвидации последствий аварии на производственном объединении «Маяк»;

· выехавшие из зоны отчуждения Чернобыльской АЭС;

· граждане, выполнявшие интернациональный долг в Республике Афганистан, и др.

Полный перечень лиц, доход которых ежемесячно должен уменьшаться на 500 руб., приведен в подп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ.

Все остальные граждане имеют право на вычет в размере 400 руб. за каждый месяц. Однако этот вычет предоставляется только до того месяца, в котором доход работника, рассчитанный нарастающим итогом с начала года, превысит 40 000 руб. Повышенные ежемесячные вычеты (3000 и 500 руб.) предоставляются независимо от того, сколько гражданин заработал в течение года.

Пример. Ежемесячный оклад продавщицы Е. И. Сидоровой составляет 18 000 руб. На вычеты в размере 3000 руб. или 500 руб. Сидорова права не имеет. Следовательно, ее доход ежемесячно можно уменьшать только на 400 руб.

В январе 2008 г. доход Сидоровой составил 18 000 руб., а налогооблагаемый доход — 17 600 руб. (18 000 руб. - 400 руб.).

В марте 2008 г. доход - 54 000 руб. (18 000 руб. + 18 000 руб. + + 18 000 руб.), а налогооблагаемый доход — 53 200 руб.(18 000 руб. х  3 мес. - 400 руб. х 2 мес.). Начиная с марта и до конца 2008 г. стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. Сидоровой предоставляться не должен.

Если физическое лицо имеет право сразу на несколько стандартных налоговых вычетов, то ему предоставляется только один — самый большой.

Пример 5.100. И. И. Иванов еще ребенком находился в Ленинграде в период блокады, поэтому он имеет право на налоговый вычет, равный 500 руб. В 1986 г., будучи военнослужащим, Иванов был направлен на ликвидацию последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС. За это ему положен вычет в размере 3000 руб.

Ежемесячная заработная плата Иванова — 15 000 руб. В январе 2008 г. он представил в бухгалтерию документы, подтверждающие его право на стандартные налоговые вычеты. Организация должна предоставить ему только один вычет — 3000 руб. Общая сумма заработка за 2008 г. у Иванова составила 180 000 руб. (15 000 руб. х  12 мес), а сумма стандартных вычетов — 36 000 руб. (3000 руб. х  12 мес).

Значит, налогооблагаемый доход Иванова будет равен 144 000 руб. (180 000 руб. - 36 000 руб.). Сумма налога - 18 720 руб. (144 000 руб. х 13%).

Налоговым вычетом в размере 1000 руб. могут пользоваться работники, у которых на попечении есть дети до 18 лет. Если же ребенок студент, курсант, аспирант, ординатор и при этом учится на дневном отделении, то вычет предоставляется до тех пор, пока ребенку не исполнится 24 года. Такой налоговый вычет предоставляется до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, не превысит 280 000 руб.

Вычеты предоставляются обоим родителям. Если родитель является одиноким, ему предоставляется ежемесячно двойной налоговый вычет в размере 2000 руб. (1000 руб. х 2). Под одиноким родителем в данном случае понимается один из родителей, не состоящий в браке.

Пример. О. О. Факелов женат, у него двое детей. Одному ребенку 10 лет, другому — 12. Ежемесячно Факелов зарабатывает 16 000 руб. Ему ежемесячно предоставляется вычет в размере 400 руб. на него самого и два вычета по 1000 руб. на детей.

В начале 2008 г. Факелов написал заявление, в котором попросил предоставить ему вычеты и приложил к нему копии свидетельств о рождении своих детей.

Однако уже в марте 2008 г. заработок Факелова составил 54 000 руб. (18 000 руб. х 3) и превысил установленный лимит (40 000 руб.).

Значит, с этого месяца он потерял право на вычет на себя. Право на вычет на детей он не потерял, так как его доход до конца года не превысил 280 000 руб.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику работодателем, который является источником выплаты дохода, на основании письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты (п. 3 ст. 218 НК РФ).

Если в течение года стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, то по окончании года на основании заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговый орган перерасчитывает налог с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов (п. 4 ст. 218 НК РФ).

Социальные налоговые вычеты. Такие вычеты предоставляются в том случае, если в течение года физическое лицо (гражданин) тратил деньги:

· на благотворительность;

· на обучение;

· на лечение;

· на пенсионные взносы в пользу родственников;

· на дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии

Расходы на благотворительность (подп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ). Вычет предоставляется в том случае, если гражданин перечислял благотворительные взносы:

· организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из бюджета;

· физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям;

· религиозным организациям.

Суммы таких взносов вычитаются из налогооблагаемой базы. Но нельзя уменьшить налогооблагаемую базу более чем на 25% полученного дохода.

Для получения такого налогового вычета необходимо:

· подать в налоговый орган декларацию в установленной форме в установленный срок;

· документы, подтверждающие участие в благотворительной деятельности;

· платежные документы по расходам на благотворительность;

· справку о доходах по форме № 2-НДФЛ, где отражены полученный доход и сумма уплаченного налога.

Пример. В сентябре 2008 г. О. П. Федоров внес в кассу детского спортивного центра благотворительный взнос 100 000 руб. Деньги направлены на нужды детской хоккейной команды. Годовой заработок Федорова составил 300 000 руб. С этого дохода организация-работодатель удержала налог в размере 39 000 руб. (300 000 руб. х 13%: 100%).

По окончании 2008 г. Федоров обратился в налоговую инспекцию с просьбой предоставить ему социальный налоговый вычет и сдал все необходимые документы. Вычет ему был предоставлен только в сумме 75 000 руб. (300 000 руб. х 25% : 100%).

Таким образом, налог, который Федоров должен был заплатить в 2008 г., равен 29 250 руб. [(300 000 руб. - 75000 руб.) х 13% : 100%]. Переплата составила 9750 руб. (39 000 руб. - 29 250 руб.).

Эту сумму налоговые органы вернут.

Расходы на обучение (подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ). Вычет предоставляется физическому лицу (гражданину), если в течение года он тратил деньги:

· на собственное обучение

· на обучение своих детей.

Налогооблагаемый доход уменьшает сумма, истраченная на обучение — свое или ребенка. Однако она не должна превышать 50 000 руб. по каждому основанию. Если обучение ребенка оплачивали оба родителя, то вычет не должен быть больше, чем 50 000 руб. на двоих. Право на такой налоговый вычет распространено также на опекунов и попечителей, если они оплачивают учебу своих подопечных в возрасте до 24 лет на дневных отделениях образовательных учреждений.

Чтобы получить вычет, к налоговой декларации прилагают:

· заявление;

· договор с образовательным учреждением;

· платежки, в которых указано, сколько заплачено за обучение;

· справку о доходах по форме № 2-НДФЛ, полученную на работе;

· копию свидетельства о рождении ребенка (если обучался именно он).

Пример. А. А Сидоров в мае 2008 г. заплатил за свое обучение 30 000 руб. и обучение своего ребенка (20 лет) — 20 000 руб., который обучается по дневной форме. Годовой заработок Федорова составил 600 000 руб. (ежемесячно по 50 000 руб.). С этого дохода организация-работодатель удержала налог в размере 78 000 руб. (600 000 руб. х 13%: 100%).

В начале 2009 г. Сидоров обратился в налоговую инспекцию с просьбой предоставить ему социальный налоговый вычет и сдал все необходимые документы. Вычет ему был предоставлен в сумме 50 000 руб. (30 000 руб. + 20 000 руб.). Налог с учетом вычета составил 71 500 руб. [(600 000 руб. - 50 000 руб.) х 13% : 100%].

Переплата налога равна 6500 руб. (78 000 руб. - 71 500 руб.). Эту сумму налоговые органы вернут.

Социальный налоговый вычет предоставляется за период обучения указанных лиц в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в процессе обучения. Такой социальный налоговый вычет предоставляется при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии, а также при предоставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих фактические расходы на обучение.

Расходы на лечение (подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ). Вычет предоставляется, если гражданин в медицинских учреждениях РФ оплачивал:

· собственное лечение;

· лечение супруги (или супруга),

· лечение своих родителей,

· лечение детей в возрасте до 18 лет;

· медикаменты, назначенные лечащим врачом.

Перечень медикаментов, расходы на покупку которых можно включить в социальный налоговый вычет, утверждается Правительством РФ.

Общий размер вычета на оплату лечения и медикаментов не может превышать 50 000 руб. По дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях РФ сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов. Перечень дорогостоящих видов лечения утверждается Правительством РФ.

Для того чтобы получить вычет, физическое лицо (гражданин) должен представить в налоговую инспекцию:

· декларацию о доходах;

· заявление;

· документы, подтверждающие родственные отношения налогоплательщика с людьми, лечение которых оплачивалось;

· справку об оплате медицинских услуг;

· оплаченные рецепты на покупку медикаментов.

Пример. В. В. Петров в сентябре 2008 г. оплатил свое лечение на сумму 20 000 руб.; в мае 2008 г. — лечение своей супруги  сумму 18 000 руб.; в ноябре 2008 г. — лечение своей дочери на сумму 10 000 руб. Годовой заработок Федорова составил 7200 000 руб. (ежемесячно по 60 000 руб.) С этого дохода организация-работодатель удержала налог в размере 93 600 руб. (720 000 руб. х 13% : 100%)

Общая сумма потраченных средств на лечение составила 48 000 руб. (20 000 руб. + 18 000 руб. + 10 000 руб.).

По окончании 2008 г. Петров обратился в налоговую инспекцию с просьбой предоставить ему социальный налоговый вычет и сдал все необходимые документы. Вычет ему был предоставлен на всю сумму — 48 000 руб. Сумма налога с учетом вычета составила 87 360 руб. [(720 000 руб. - 48 000 руб.) х 13% : 100%].

Переплата налога равна 6240 руб. (93 600 руб. - 87 360 руб.). Эту сумму налоговые органы вернут.

Социальный вычет на лечение предоставляется гражданину, если лечение проводится в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности.

Указанный социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику, если оплата лечения и приобретенных медикаментов не была произведена организацией за счет средств работодателя.

Расходы на пенсионные взносы по негосударственному пенсионному обеспечению (подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ). Вычет предоставляется физическому лицу в сумме уплаченных им пенсионных взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному с негосударственным пенсионным фондом (страховой организацией) в свою пользу и (или) в пользу супруга (супруги), родителей, детей-инвалидов, в размере фактических произведенных затрат, но не более 50 000 руб. в год.

Расходы на формирование дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии (подп. 5 п. 1 ст. 219 НК РФ). Вычет предоставляется физическому лицу в сумме уплаченных им дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений» в размере фактических затрат, но не более 50 000 руб. в год.

Социальные налоговые вычеты на лечение, обучение, дополнительные пенсионные взносы, дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии, кроме расходов на дорогостоящее лечение и расходов на обучение детей, предоставляются налогоплательщику в размере не более 120 000 руб. в год. При наличии у налогоплательщика в течение года расходов на обучение, медицинское лечение, расходов по договору негосударственного пенсионного страхования, по договору добровольного пенсионного страхования по уплате дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии налогоплательщик самостоятельно выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета (п. 2 ст. 219 НК РФ).

Все социальные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

Имущественные налоговые вычеты. Имущественный налоговый вычет можно получить в том случае, если в течение года гражданин:

· продавал свое имущество;

· тратил деньги на покупку или строительство жилья.

Продажа имущества. Если в течение года гражданин продавал жилой дом, квартиру, дачу, садовый дом, земельный участок или иное имущество, то на все вырученные деньги ему предоставляется налоговый вычет, т.е. налог с этих доходов уплачивать не нужно.

Однако если подобное имущество находилось в собственности гражданина менее трех лет, то вычет не может превышать в целом 1 000 000 руб.

Пример. Налогоплательщик продал квартиру в марте 2008 г. за 1 500 000 руб. Приобрел он квартиру в сентябре 2006 г. за 1 200 000 руб. Поскольку налогоплательщик владел квартирой менее трех лет, то ему предоставляется вычет, равный 1 000 000 руб. Доходы в размере 500 000 руб. включаются в налоговую базу, облагаемую по ставке 13%.

Таким образом, налог при продаже квартиры составил 65 000 руб. (500 000 руб. х 13% : 100%).

При продаже любого другого имущества, которым гражданин владел менее трех лет, размер вычета не может быть больше 125 000 руб.

Пример. Налогоплательщик продал автомобиль в мае 2008 г. за 300 000 руб. Приобрел он его в сентябре 1998 г. за 600 000 руб.

Поскольку автомобиль находился у него в собственности более трех лет, то вычет предоставляется на всю сумму полученного дохода, т.е. на 300 000 руб.

Вместо того чтобы не платить налог с выручки от продажи имущества, гражданин может уменьшить свой доход на расходы, которые были связаны с его получением.

Пример. Налогоплательщик продал квартиру в мае 2008 г. за 1 500 000 руб. Приобрел он эту квартиру в сентябре 2006 г. за 1 200 000 руб. Поскольку квартира находилась в собственности налогоплательщика менее трех лет, то ему нужно платить НДФЛ.

Его доход составил 300 000 руб. (1 500 000 руб. - 1 200 000 руб.), а сумма налога - 39 000 руб. (1 500 000 руб. - 1 200 000 руб. х х 13%: 100%).

Если же налогоплательщик не может подтвердить свои затраты на покупку имущества, он может воспользоваться только вычетом в размере 1 000 000 руб.

Пример. Налогоплательщик продал квартиру в декабре 2008 г. за 1 500 000 руб. Квартиру он приобрел 2006 г. Квартира находилась в собственности налогоплательщика менее трех лет. Кроме того, у него нет документов, подтверждающих расходы на ее приобретение.

В этом случае гражданин имеет право на имущественный налоговый вычет, равный только 1 000 000 руб.

Индивидуальные предприниматели не могут воспользоваться вычетом, если они продают имущество в рамках своей деятельности (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Приобретение или строительство жилья. Если налогоплательщик строит или покупает жилье, то свой налогооблагаемый Доход может уменьшить на истраченные суммы, но не более чем на 2 000 000 руб. Если жилье приобретено за счет кредита, то доход можно уменьшить на сумму процентов по этому кредиту.

В фактические расходы на новое строительство либо приобретение жилого дома или доли (долей) в нем включаются:

· расходы на разработке проектно-сметной документации;

· расходы на приобретение строительно-отделочных материалов;

· расходы на приобретение жилого дома, в том числе неоконченного строительства;

· расходы, связанные с работами или услугами по строительству (достройке дома, неоконченного строительством) и отделке;

· расходы по подключению электро-, водо-, газоснабжения и канализации.

В фактические расходы на приобретение квартиры или доли (долей) в ней включаются:

расходы на приобретение квартиры или прав на квартиру в строящемся доме;

· расходы на приобретение отделочных материалов;

· расходы на работы, связанные с отделкой квартиры. Чтобы получить этот вычет, гражданин должен подать в налоговую инспекцию декларацию и приложить к ней:

· письменное заявление;

· документы, подтверждающие право собственности на приобретенный (построенный дом или квартиру);

· платежные документы (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты закупки материалов у физических лиц и т.д.).

Вычет при покупке и строительстве жилья может переходить на следующие годы, пока не будет полностью использован (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Пример. П. И. Малкин купил в 2008 г. квартиру за 3 500 000 руб. и зарегистрировал на нее право собственности. В 2008 г. его заработок составил 300 000 руб. Организация с этого дохода удержала налог в размере 39 000 руб. (300 000 руб. х 13%: 100%). По окончании 2008 г. Малкин представил в налоговый орган: декларацию о доходах; заявление с просьбой об имущественном вычете в связи с покупкой квартиры; документы, подтверждающие право собственности на это жилье; платежные документы, подтверждающие факт оплаты квартиры. Налоговый орган пересчитал налогооблагаемый доход Малкина за 2008 г.

Размер имущественного вычета составил 2 000 000 руб. Получается, что налогооблагаемый доход в 2008 г. равен нулю. Остаток неиспользованного вычета — 1 700 000 руб. (2 000 0000 руб. -- 300 000 руб.) — перешел на следующий год. А налог, удержанный с Малкина в 2008 г. — 39 000 руб., ему возвратят.

Предположим, что в 2009-2013 гг. Малкин будет зарабатывать столько же, сколько в 2008 г. — по 300 000 руб. Тогда в 2009 и 2013 гг.

суммы жилищного налогового вычета будут составлять 300 000 руб. ежегодно. Фактически вычет будет использован в течение семи лет.

Повторное предоставление физическому лицу имущественного налогового вычета не допускается.

Имущественный налоговый вычет (на покупку или строительство жилья) может быть до окончания налогового периода предоставлен физическому лицу при его обращению к работодателю при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Профессиональные налоговые вычеты. Право на профессиональные налоговые вычеты имеют следующие лица.

1. Индивидуальные предприниматели — в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода. В вычет включаются не все расходы, а только те, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Пример. Индивидуальный предприниматель уплачивает со своих доходов и с заработной платы своих сотрудников единый социальный налог. Может ли он на сумму этого налога уменьшить налогооблагаемую базу по НДФЛ? Да, может. Ведь согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик вправе исключить из своей налогооблагаемой прибыли сумму единого социального налога.

Следовательно, предприниматель может включить единый социальный налог в состав профессиональных налоговых вычетов и уменьшить тем самым свой доход.

Если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Пример. Индивидуальный предприниматель И. П. Васечкин занимается торговлей. В 2008 г. его доход составил 8 000 000 руб. Документами подтверждена только небольшая часть его расходов — 500 000 руб.

В связи с этим Васечкин решил, что ему лучше воспользоваться фиксированным профессиональным налоговым вычетом в размере 20%. Ведь в этом случае он сможет уменьшить свой доход на 1 600 000 руб. (8 000 000 руб. х 20% : 100%).

Рассчитав свой доход, полученный за год, и уменьшив его на профессиональные и стандартные налоговые вычеты, индивидуальный предприниматель получит сумму, с которой ему нужно заплатить налог;

Пример. Индивидуальный предприниматель занимался торговлей с 1 января по 31 декабря 2008 г. У него двое детей: 10 и 15 лет. Следовательно, каждый месяц, пока доход не превысит 40 000 руб., он может использовать стандартный вычет на себя — 400 руб., а пока доход не превысит 280 000 руб. — на своих детей 2000 руб. (1000 руб. + 1000 руб.).

Сумма общего дохода от предпринимательской деятельности за 2008 г. составила 600 000 руб. — по 50 000 руб. ежемесячно. Значит, стандартными налоговыми вычетами индивидуальный предприниматель не может воспользоваться. Расходы за год, связанные с предпринимательской деятельностью и подтвержденные документами, составили 130 000 руб. При расчете налоговой базы предпринимателя за 2008 г. будут использоваться такие данные:

600 000 руб. — общий доход от предпринимательской деятельности;

130 000 руб. — профессиональный налоговый вычет;

10 000 руб. (2000 руб. х 5 мес.) — вычеты на детей.

Итого налоговая база равна 460 000 руб. (600 000 руб. -- 130 000 руб. - 10 000 руб.).

Налог, рассчитанный по ставке 13%, равен 59 800 руб.

2. Получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера — в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг)

Пример. Гражданин заключил с организацией договор подряда в апреле 2008 г. По этому договору организация выплатила ему вознаграждение в размере 40 000 руб. Для того чтобы выполнить работы, предусмотренные договором подряда, гражданин истратил 10 000 руб. Эти расходы подтверждены документами, поэтому они включаются в профессиональный налоговый вычет.

Таким образом, заплатить налог гражданину нужно было с 30 000 руб. (40 000 руб. - 10 000 руб.). Сумма налога - 3900 руб. (30 000 руб. х 13%: 100%).

3. Получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства; вознаграждения авторов открытий, изобретений и промышленных образцов — в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Норматив затрат в зависимости от вида деятельности

При определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного лимита.

Право на получение профессиональных налоговых вычетов налогоплательщики реализуют путем подачи письменного заявления налоговому агенту. При отсутствии налогового агента такие налогоплательщики реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода (п. 3 ст. 221 НК РФ).

Дата фактического получения дохода. В соответствии со ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день:

· выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц — при получении доходов в денежной форме;

· передачи доходов в натуральной форме — при получении доходов в натуральной форме;

· уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг — при получении доходов в виде материальной выгоды.

При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ).

Налоговые агенты. Особенности исчисления и уплаты налога налоговыми агентами. Российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых физические лица получают доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в соответствующий бюджет сумму налога.

Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Указанные российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций, коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации в РФ являются налоговыми агентами.

Налог нужно удерживать со всех доходов, выплачиваемых физическим лицам. Исключение составляют только:

· суммы, не облагаемые налогом (их перечень приведен в ст. 217 НК РФ);

· доходы, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям;

· стоимость имущества, купленного у физических лиц;

· выигрыши в лотерею, на тотализаторе и т.п.

Налоговые агенты обязаны удерживать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога проводится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику. Удерживаемая сумма не должна превышать 50% суммы выплаты.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода — для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, — для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе. Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Особенности исчисления и уплаты налога отношении отдельных видов доходов. Индивидуальные предприниматели и частные нотариусы сами рассчитывают и уплачивают налог со своих Доходов (ст. 227 НК РФ).

Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, самостоятельно исчисляют и уплачивают налог только в тех случаях, если они:

· получили доходы от других физических лиц — не индивидуальных предпринимателей, заключив с ними гражданско-правовые договоры, договоры найма или аренды;

· продали имущество, принадлежащее им на праве собственности;

· получили доход от источников, находящихся за пределами РФ (конечно, это касается только резидентов). Фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом РФ, за пределами РФ в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами РФ, не засчитываются при уплате налога в РФ, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения (п. 1 ст. 232 НК РФ).

Для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства (п. 2 ст. 232 НК РФ);

· получили доход от налоговых агентов при условии, что те не удержали налог;

· выиграли что-либо в лотерею, на тотализаторе.

Пример. В собственности гражданина Р. И. Лаптева есть однокомнатная квартира. Он в этой квартире не проживает, а сдает ее другому физическому лицу — П. Р. Иванову. За наем квартиры Иванов ежемесячно платит Лаптеву 3000 руб.

С этого дохода Лаптев должен исчислять и уплачивать НДФЛ в размере 13%.

Указанные налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет и исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачивается в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа:

· первый — не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога;

· второй — не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

Перечисленные категории налогоплательщиков должны представить в налоговый орган декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Лица, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию, вправе представлять такую декларацию в налоговый орган по месту жительства.

Особенности исчисления и уплаты налога индивидуальными предпринимателями и другими лицами, занимающимися частной практикой. Индивидуальные предприниматели, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой, сами рассчитывают и уплачивают налог со своих доходов.

В доход перечисленных категорий налогоплательщиков включаются все поступления от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

Доходы и расходы отражаются в книге кассовым методом, т.е. после того, как они фактически получены или оплачены.

Рассчитывая налоговую базу, индивидуальный предприниматель может уменьшить свой доход, облагаемый налогом по ставке 13%, на стандартные и профессиональные налоговые вычеты. Величину своего налогооблагаемого дохода индивидуальные предприниматели рассчитывают только после того, как закончится календарный год.

В течение года предприниматели должны перечислять авансовые платежи (п. 9 ст. 227 НК РФ). Размер авансового платежа определяет налоговый орган на основе суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода за предыдущий налоговый период. Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений, высылаемых налоговым органом:

1) за январь-июнь — не позднее 15 июля в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

2) за июль-сентябрь — не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей;

3) за октябрь-декабрь — не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы платежа.

В случае значительного (более чем на 50%) увеличения или уменьшения в налоговом периоде дохода налогоплательщик обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления деятельности на текущий год. В этом случае налоговый орган проводит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам уплаты. Такой перерасчет налоговый орган проводит не позднее пяти дней с момента получения новой налоговой декларации. Декларация должна быть сдана перечисленными лицами не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налог, доначисленный по налоговым декларациям, уплачивается не позднее чем через 15 дней с момента подачи такой декларации.

В налоговой декларации указываются все полученные в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате.

Пример. Индивидуальный предприниматель занимался оказанием бытовых услуг населению с 1 января по 31 декабря 2008 г. Сумма общего дохода от предпринимательской деятельности за 2008 г. составила 540 000 руб. — по 45 000 руб. ежемесячно. Следовательно, стандартными налоговыми вычетами индивидуальный предприниматель воспользоваться не может. Расходы за год, связанные с предпринимательской деятельностью и подтвержденные документами, составили 160 000 руб. При расчете налоговой базы предпринимателя за 2008 г. будут использоваться такие данные:

540 000 руб. — общий доход от предпринимательской деятельности;

160 000 руб. — профессиональный налоговый вычет.

Налоговым органом на основании представленной индивидуальным предпринимателем в начале года декларации о предполагаемых доходах на 2008 г. был рассчитан авансовый платеж — 24 000 руб.

В течение 2008 г. индивидуальный предприниматель сделал три авансовых платежа в размере 12 000 руб. (1/2 от 24 000 руб.); 6000 руб. (1/4 от 24 000 руб.) и еще 6000 руб. Итого налоговая база за 2008 г. равна 380 000 руб. (540 000 руб. - 160 000 руб.). Налог, рассчитанный по ставке 13%, составил 49 400 руб.

Значит, индивидуальному предпринимателю необходимо было доплатить разницу между фактически начисленным налогом за 2008 г. и авансовыми платежами в размере 25 400 руб. (49 400 руб. -- 24 000 руб.) не позднее 15 дней с момента подачи декларации.

6. Сборы за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов

Сборы за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов заменили плату за пользование объектами животного мира и аукционную систему продажи квот на вылов объектов водных биологических ресурсов в целях промышленного рыболовства.

Эти сборы введены с 1 января 2004 г. гл. 25¹Х НК РФ, относятся   федеральным налогам и сборам и обязательны для уплаты на всей территории РФ

Плательщики сборов.  Плательщиками сборов могут быть признаны:

· организации;

· физические лица, в том числе индивидуальные предпринимали.

Юридические и физические лица признаются плательщиками данных сборов, если они получили в установленном порядке лицензии (разрешения) на пользование объектами животного мира на территории РФ или лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген.

Объекты налогообложения. Объекты водных биологических ресурсов в целях взимания сбора подразделяются на две группы:

· морские млекопитающие;

· другие объекты водных биоресурсов.

Исчерпывающий перечень млекопитающих для обложения сбором приведен в НК РФ. В налоговом законодательстве установлены и основания для непризнания объектов животного мира и объектов водных биологических ресурсов объектами обложения сборами. Такая правовая норма реализуется в случае, если названные объекты используются для удовлетворения личных нужд представителями коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока (перечень утверждается Правительством РФ) и лицами, не относящимися к коренным малочисленным народам, но постоянно проживающими в местах их традиционного проживания и традиционной хозяйственной деятельности, для которых охота и рыболовство являются основой существования. Право бесплатного пользования распространяется только на то количество (объем) указанных объектов, которое добывается для удовлетворения личных нужд, в местах традиционного проживания и традиционной хозяйственной деятельности данной категории плательщиков. Лимиты использования объектов животного мира и лимиты и квоты на вылов (добычу) объектов водных биологических ресурсов для удовлетворения личных нужд устанавливаются органами исполнительной власти субъектов Федерации по согласованию с уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

Ставки сборов. В НК РФ установлены три шкалы ставок сбора для каждой группы объектов налогообложения. Для каждого вида объектов животного мира существует своя ставка сбора, определенная в абсолютных единицах — рублях за единицу об-   щ лагаемой базы. Ставки не зависят от места обитания конкретного  вида животных и применяются на всей территории РФ. Ставки сборов установлены ст. ЗЗЗ3 НК РФ. Пример приведен в таблице (п. 1 ст. ЗЗЗ³ НК РФ).

Ставки сборов по объектам животного мира

В п. 4 ст. ЗЗЗ³ установлены ставки сборов по объектам водных биологических ресурсов (за исключением морских млекопитающих), а в п. 5 этой же статьи — ставки сборов по объектам водных биологических ресурсов — морских млекопитающих.

Предусмотрены две льготные ставки: 0% и 50% общеустановленной ставки.

При изъятии молодняка (в возрасте до одного года) диких копытных животных ставки сбора за пользование объектами животного мира определены в размере 50% указанных выше ставок.

Ставки сбора за объекты животного мира определены в размере 0 руб., если пользование такими объектами осуществляется в целях:

· охраны здоровья населения;

· устранения угрозы для жизни человека;

· предохранения от заболеваний сельскохозяйственных и домашних животных;

· регулирования видового состава объектов животного мира или объектов водных биологических ресурсов;

· предотвращения нанесения ущерба экономике, животному миру и среде его обитания;

· воспроизводства объектов животного мира, осуществляемого в соответствии с разрешением уполномоченного органа исполнительной власти;

· изучения запасов и промышленной экспертизы.

Ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, в том числе морских млекопитающих, устанавливаются в размере 0%, если пользование такими объектами осуществляется:

· при рыболовстве в целях воспроизводства и акклиматизации водных биологических ресурсов;

· при рыболовстве в научно-исследовательских и контрольных целях.

Ставки сбора за объекты водных биологических ресурсов, включая морских млекопитающих, для градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, включенных в перечень, утверждаемый Правительством РФ, устанавливаются в размере 15% указанных ставок сбора.

Градо- и поселкообразующими организациями для целей использования пониженной ставки сборов являются организации при соблюдении следующих критериев:

1) рыбохозяйственные организации должны быть зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством РФ;

2) численность работающих с учетом совместно проживающих с ними членов семей по состоянию на 1 января календарного года, в котором осуществляется выдача разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов, должна составлять не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта;

3) объем реализованной организациями рыбной продукции или выловленный объем водных биологических ресурсов должен составлять не менее 70% за календарный год, предшествовавший году выдачи разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов;

4) рыбохозяйственные организации должны осуществлять рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащего им на праве собственности или используемого ими на основании договоров фрахтования.

Перечисленные критерии должны соблюдаться одновременно, несоблюдение одного из них может лишить рыбохозяйственные организации статуса градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций.

Для хозяйствующих субъектов, реализующих и (или) перерабатывающих доставленные на территорию РФ добытые водные биологические ресурсы, ставка сбора составляет 10% стандартного размера ставок.

Порядок исчисления и сроки уплаты сборов. Сумма сбора определяется в отношении каждого объекта животного мира или каждого объекта водных биологических ресурсов как произведение количества этих объектов и ставки сбора, установленной для соответствующего объекта животного мира.

Суммы сбора за пользование объектами животного мира уплачиваются плательщиками при получении лицензии (разрешения) на пользование этими объектами, а суммы сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов уплачиваются в виде разового и регулярных взносов. Сумма разового взноса — 10% исчисленной суммы сбора, и она уплачивается при получении лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов. Оставшаяся сумма сбора, определяемая как разность между исчисленной суммой сбора и суммой разового взноса, уплачивается равными долями в виде регулярных взносов в течение всего срока действия лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов ежемесячно не позднее 20-го числа.

Пример. Компания получила разрешение на ведение рыбного промысла на три месяца на два вида биоресурсов в Каспийском бассейне: воблу (500 т) и судака (300 т). Ставка сбора по вобле — 200 руб. за 1 т, по судаку — 1000 руб. за 1 т. Таким образом, сумма сбора за право вылова воблы составила 100 000 руб. (200 руб. х 500 т). По судаку — 300 000 руб. (1000 руб. х 300 т). Общая сумма сбора равна 400 000 руб. (300 000 руб. + 100 000 руб.).

В этом случае организация уплачивает разовый сбор. При получении разрешения — в размере 10% исчисленной суммы сбора - 40 000 руб. (400 000 руб. х 10% : 100%), в том числе по вобле -10 000 руб., по судаку - 30 000 руб.

Оставшаяся сумма сбора будет уплачиваться равными долями в течение всего срока действия разрешения ежемесячно не позднее 20-го числа.

Таким образом, ежемесячно будут уплачиваться следующие суммы сбора:

· по вобле - 30 000 руб. [(100 000 руб. - 10 000 руб.) : 3];

· по судаку - 90 000 руб. [(300 000 руб. - 30 000 руб.) : 3].

Сумма сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, подлежащих изъятию из среды их обитания в качестве разрешенного прилова на основании соответствующего разрешения на добычу (вылов), уплачивается в виде единовременного взноса не позднее 20-го числа месяца, следующего за последними месяцем срока действия такого разрешения.

Сбор за пользование объектами животного мира плательщики уплачивают по местонахождению органа, выдавшего соответствующую лицензию (разрешение).

Сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов уплачивается:

· плательщиками — физическими лицами, за исключением индивидуальных предпринимателей, — по местонахождению органа, выдавшего лицензию (разрешение) на пользование объектами водных биологических ресурсов;

· плательщиками — организациями и индивидуальными предпринимателями — по месту своего учета.

Порядок представления сведений органами, выдающими лицензии (разрешения). Органы, выдающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами животного мира и лицензию (разрешение) на пользование объектами водных биологических ресурсов, не позднее 5-го числа каждого месяца обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета сведения о выданных лицензиях (разрешениях), сумме сбора, подлежащей уплате по каждой лицензии (разрешению), а также сведения о сроках уплаты сбора.

Порядок представления сведений организациями и индивидуальными предпринимателями, зачет или возврат сумм сбора по нереализованным лицензиям (разрешениям). Организации и индивидуальные предприниматели, использующие объекты животного мира по соответствующей лицензии (разрешению), не позднее 10 дней с даты получения такой лицензии (разрешения) представляют в налоговые органы по месту своего учета сведения о полученных лицензиях (разрешениях) на пользование объектами животного мира, суммах сбора, подлежащих уплате, и суммах фактически уплаченных сборов.

По истечении срока действия такой лицензии (разрешения) организации и индивидуальные предприниматели вправе обратиться в налоговый орган по месту своего учета за зачетом или возвратом сумм сбора по нереализованным лицензиям (разрешениям), выданным уполномоченным органом. Зачет или возврат сумм сбора по нереализованным лицензиям (разрешениям) осуществляется в установленном порядке при условии представления документов, перечень которых утверждается федеральным налоговым органом.

Организации и индивидуальные предприниматели, использующие объекты водных биологических ресурсов по соответствующей лицензии (разрешению), не позднее 10 дней с даты получения такой лицензии (разрешения) представляют в налоговые органы по месту своего учета сведения о полученных лицензиях (разрешениях), суммах сбора, подлежащих уплате в виде разового и регулярных взносов.

Сведения о количестве объектов водных биологических ресурсов, подлежащих изъятию из среды их обитания в качестве разрешенного прилова на основании разрешения на их добычу (вылов), организации и индивидуальные предприниматели представляют в налоговые органы по месту своего учета не позднее сроков уплаты единовременного взноса (п. 2 ст. ЗЗЗ⁷ НК РФ).

6. Налог на добычу полезных ископаемых

Для стран с высокой долей сырьевого сектора важно построение эффективной системы налогообложения природных ресурсов. суть налогообложения ресурсов заключается в перераспределении ренты или сверхприбыли для эффективного использования природных ресурсов с помощью бюджетно-налогового механизма. налог на добычу полезных ископаемых был введен в действие в рф с принятием гл. 26 НК РФ.

До 1 января 2002 г. налога на добычу полезных ископаемых не было, вместо него организации, которые осваивали и разрабатывали месторождения, делали отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и уплачивали определенные суммы за добычу полезных ископаемых. А нефте- и газодобывающие организации платили акцизы на нефть и стабильный газовый конденсат. Плательщики налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) перечислены на схеме.

Предоставление недр в пользование оформляется специальной лицензией. Налогоплательщики подлежат обязательной постановке на учет в качестве плательщиков

Признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством РФ

нахождению участка недр, предоставленного им в пользование в соответствии с законодательством РФ, в течение 30 дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр. Местом нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование, признается территория конкретного субъекта (субъектов) РФ, на которой расположен соответствующий участок недр.

Исключение предусмотрено для налогоплательщиков, добывающих полезные ископаемые:

· на континентальном шельфе РФ;

· в исключительной экономической зоне РФ;

· за пределами территории РФ, если эта добыча проводится на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ (либо арендуемых у иностранных государств, либо используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.

Они подлежат постановке на учет по местонахождению организации либо по месту жительства физического лица.

Объекты налогообложения. Полезные ископаемые представляют собой минеральные образования земной коры, химический состав и физические свойства которых позволяют эффективно использовать их в сфере материального производства. Налоговым законодательством определены следующие случаи признания I' и непризнания полезных ископаемых объектами налогообложения по НДПИ.

Добытые полезные ископаемые. Необходимым условием признания полезных ископаемых объектами налогообложения является факт их извлечения из природной среды (недр), причем важен и качественный уровень минерального сырья.

Объекты обложения налогом на добычу полезных ископаемых

В связи с этим добытые полезные ископаемые согласно налоговому законодательству — как продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия таких стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого — стандарту (техническим условиям) организации (предприятия). Продукция же, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, следовательно, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, полезным ископаемым быть признана не может.

Для полноты определения понятия «полезное ископаемое» необходимо указать и специфические случаи, расширяющие приведенную формулировку общего порядка. Они предусматривают, что к полезным ископаемым также можно отнести продукцию, являющуюся результатом разработки месторождения, получаемую из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, входящих в перечень специальных видов добычных работ, а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ. Примерами таких работ могут служить, в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча, добыча минерального сырья из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок.

Полезные ископаемые подразделяются на твердые, жидкие и газообразные. В налоговом законодательстве они сгруппированы по своим физико-химическим свойствам следующим образом:

1) антрацит, уголь каменный, уголь бурый и горючие сланцы;

2) торф;

3) углеводородное сырье:

· нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная,

· газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший технологию промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку (для справки: переработкой газового конденсата является отделение гелия, сернистых и других компонентов и примесей при их наличии; получение стабильного конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки),

· газ горючий природный (растворенный газ или смесь растворенного газа и газа из газовой шапки) из всех видов месторождений углеводородного сырья, добываемый через нефтяные скважины (попутный газ),

· газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья, за исключением попутного газа;

4) товарные руды:

· черных металлов (железо, марганец, хром),

· цветных металлов (алюминий, медь, никель, кобальт, свинец, олово, вольфрам, молибден, сурьма, ртуть, магний, другие цветные металлы, не предусмотренные в других группировках);

· редких металлов, образующих собственные месторождения (титан, цирконий, ниобий, редкие земли, стронций, литий, бериллий, ванадий, германий, цезий, скандий, селен, цирконий, тантал, висмут, рений, рубидий),

· многокомпонентные комплексные руды;

5) полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, извлекаемые из нее, при их направлении внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел);

6) горно-химическое неметаллическое сырье (апатит-нефелиновые и фосфоритовые руды, калийные, магниевые и каменные соли, борные руды, сульфат натрия, сера природная и сера в газовых, серно-колчеданных и комплексных рудных месторождениях, бариты, асбест, йод, бром, плавиковый шпат, краски земляные (минеральные пигменты), карбонатные породы и другие виды неметаллических полезных ископаемых для химической промышленности и производства минеральных удобрений);

7) горнорудное неметаллическое сырье (абразивные породы, жильный кварц (за исключением особо чистого кварцевого и пьезооптического сырья), кварциты, карбонатные породы для металлургии, кварц-полешпатовое и кремнистое сырье, стекольные пески, графит природный, тальк (стеатит), магнезит, талько-магнезит, пирофиллит, слюда-московит, слюда-флогопит, вермикулит, глины огнеупорные для производства буровых растворов и сорбенты, другие полезные ископаемые, не включенные в дру* гие группы);

8) битуминозные породы (за исключением углеводородного сырья);

9) сырье редких металлов (рассеянных элементов) (в частности, индий, кадмий, теллур, таллий, галлий), а также другие извлекаемые полезные компоненты, являющиеся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых;

10) неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрид, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии);

11) кондиционный продукт пьезооптического сырья, особо чистого кварцевого сырья и камнесамоцветного сырья (топаз, нефрит, жадеит, родонит, лазурит, аметист, бирюза, агаты, яшма и др.);

12) природные алмазы, другие драгоценные камни из коренных, россыпных и техногенных месторождений, включая необработанные, отсортированные и классифицированные камни (природные алмазы, изумруд, рубин, сапфир, александрит, янтарь);

13) концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, т.е. извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений;

14) соль природная и чистый хлористый натрий;

15) подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды;

16) сырье радиоактивных металлов (в частности, уран и торий).

Налоговая база. Налоговую базу налогоплательщик определяет самостоятельно в отношении каждого вида добытого полезного ископаемого, включая полезные компоненты, извлекаемые из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого. В отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке. В зависимости от видов добытых полезных ископаемых налоговая база представляет собой стоимостную или физическую (натуральную) характеристику объекта налогообложения.

Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Налоговая база при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.

Определение количества добытого полезного ископаемого. Необходимое для расчета налоговой базы количество добытого полезного ископаемого налогоплательщик определяет самостоятельно в зависимости от видов добытых полезных ископаемых — применяются единицы массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяют методами, представленными на схеме. Изменение метода возможно в случае внесения изменений в технический проект разработки полезных ископаемых.

Методы определения количества добытого полезного ископаемого

Прямой метод предусматривает применение измерительных средств и устройств. При этом учитываются фактические потери полезного ископаемого. Такие потери представляют собой разницу между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, и фактически добытым количеством, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении по итогам проведенных измерений количества добытого полезного ископаемого в налоговом периоде, в котором выполнялось их измерение, в размере, определенном по итогам измерений.

Пример. ОАО «Геодобыча» разрабатывает месторождение горнорудного неметаллического сырья (слюды-флогопита) на двух лицензионных участках. За I квартал 2008 г. добыто 1920 т слюды, включая потери. Фактические потери полезного ископаемого составили 110 т. Добыча слюды-флогонита облагается НДПИ по ставке 6%.

Таким образом, по ставке 6% облагается лишь количество слюды, которое осталось после вычета потерь — 1810 т (1920 т - ПО т).

Косвенный метод применяется в том случае, когда определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом по каким-либо причинам невозможно. Косвенный метод основан на расчетах с использованием данных о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье.

Важно, в каком виде недропользователь продает ископаемые. Если он реализует сырье в том виде, в каком добыл, то за количество полезного ископаемого принимается количество добытой руды. Однако организация может сырье переработать и извлечь из нее полезные компоненты. Тогда налогом облагается извлеченное количество компонентов.

Пример. За I квартал 2008 г. ООО «Айсберг» добыло 250 т многокомпонентной, комплексной руды. По данным химического анализа в руде содержится 28% меди, 15% никеля и 0,2% золота.

Таким образом, количество полезных налогооблагаемых компонентов составляет: медь — 70 т (250 т х 28% : 100%); никель — 37,5 т (250 т х 15% : 100%); золото - 0,5 т (250 т х 0,2% : 100%).

ООО «Север» извлекло из многокомпонентной руды чистую медь. Продав ее, оно должно будет начислять налог на количество полученной меди — 70 т. Однако прочие металлы ООО «Айсберг» извлекать из руды не стало и продало оставшиеся 180 т руды. Соответственно НДПИ будет облагаться 180 т в целом (без распределения по элементам).

Отметим, что метод определения количества добытого полезного ископаемого, применяемый налогоплательщиком, в обязательном порядке подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения.  Применение этого метода утверждается налогоплательщиком на весь период его деятельности по добыче полезного ископаемого. Как уже говорилось, изменение метода возможно лишь при условии внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых. Основанием для этого служит изменение применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

Особенности имеет порядок определения количества добытого полезного ископаемого, применяемый в отношении руд драгоценных металлов и многокомпонентных комплексных руд.

Количество полезного ископаемого, добытого при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, определяют по данным их обязательного учета при добыче после первичной сортировки, первичной классификации и первичной оценки необработанных камней. Такой учет регламентируется действующим законодательством РФ о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Самородки драгоценных металлов, не подлежащие переработке, учитываются отдельно, в связи с чем и налоговая база по ним определяется отдельно.

В соответствии с продолжительностью и сложным сочетанием налоговых периодов и технологических циклов добычи полезных ископаемых их количество определяется следующим образом. Количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого представляет собой ту его часть, в отношении которой в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по его добыче (извлечению) из недр (отходов, потерь). Разработка месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на его добычу предполагает учет всего комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки этого месторождения.

Однако на практике возможны случаи реализации и (или) использования минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого. В таких случаях за количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого принимается его количество, содержащееся в таком минеральном сырье, реализованном (или) использованном на собственные нужды в данном налоговой периоде.

Оценка стоимости добытых полезных ископаемых. Налогоплательщик самостоятельно проводит оценку стоимости добытых полезных ископаемых. Существует три способа этой оценки, перечисленные на схеме.

Способы оценки стоимости добытых полезных ископаемых

Оценка по ценам реализации без учета государственных субвенций. Согласно этому способу предполагается, что оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого проводится в зависимости от выручки, определяемой с учетом сложившихся в текущем налоговом периоде (а при их отсутствии — в предыдущем налоговом периоде) у налогоплательщика цен реализации добытого полезного ископаемого, но без учета субвенций из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью.

Пример. За I квартал 2008 г. ООО Добыча» добыло 270 т торфа, а реализовало за этот же период 185 т добытого торфа на 10 730 руб. (без НДС). Кроме того, ООО Добыча» получило из бюджета государственную субвенцию на разницу между оптовой ценой и фактической стоимостью торфа — 2775 руб. Стоимость 1 т добытого торфа без учета государственной субвенции равна 58 руб. (10 730 руб. :185 т).

Следовательно, стоимость добытого полезного ископаемого, которую следует включить в расчет налоговой базы, составила 15 660 руб. (58 руб. х 270 т).

Оценка по ценам реализации. Этот способ применяется при условии, что отсутствуют государственные субвенции к ценам реализации добываемых полезных ископаемых.

Особенности применения двух описанных способов по всем основным параметрам совпадают и могут быть рассмотрены на единой методической основе. Главные ее положения предусматривают следующее.

Выручка от реализации добытого полезного ископаемого определяется по ценам реализации (при первом способе цены реализации уменьшаются на суммы субвенций из бюджета) без НДС (при реализации на территории РФ и в государства — участники СНГ) акциза, а также уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

Выручка от реализации добытого полезного ископаемого, полученная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному Банком России на дату реализации. Эта дата определяется в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов.

В сумму расходов по доставке включаются:

· расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках;

· расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и т.п.) до получателя;

· расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством РФ.

К расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя, в частности, относятся: расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом; расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку; расходы на оплату услуг портов и транспортно-экспедиционных услуг.

Однако расходы на доставку добытого полезного ископаемого уменьшают выручку от реализации только в том случае, если они включены в цену реализации.

Пример. В марте 2008 г. ООО «Искра» добыла 800 т полезного ископаемого, из которого реализовало 400 т. Выручка от реализации без НДС, акцизов и расходов по доставке составила 80 000 руб. Стоимость единицы полезного ископаемого равна 200 руб. (80 000 руб.: 400 т).

Стоимость добытого полезного ископаемого, т.е. налоговая база, - 160 000 руб. (200 руб. х 800 т).

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого (в отдельности по каждому его виду) рассчитывается как отношение выручки от его реализации к количеству реализованного добытого полезного ископаемого. А стоимость всего добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как произведение стоимости его единицы и количества.

Оценка по ценам реализации имеет свои особенности, когда речь идет о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Стоимость добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, оценивают исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии — в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета НДС, уменьшенных на расходы налогоплательщика по аффинажу и доставке (перевозке) до получателя. При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяют как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Стоимость добытых драгоценных камней оценивают исходя из их первичной оценки, проводимой в соответствии с законодательством о драгоценных металлах и драгоценных камнях. Стоимость добытых уникальных драгоценных камней и уникальных самородков драгоценных металлов, не подлежащих переработке, оценивают исходя из цен их реализации без учета НДС, уменьшенных на суммы расходов налогоплательщика по их доставке (перевозке) до получателя.

Оценка по расчетной стоимости. При невозможности провести оценку стоимости добытых полезных ископаемых первым и вторым способами используется третий способ. Он применяется, когда у налогоплательщика отсутствует факт реализации добытого полезного ископаемого. Налоговую базу определяют исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, которая равна совокупности расходов на добычу полезных ископаемых соответствующего вида в течение налогового периода. Налоговую базу налогоплательщик исчисляет самостоятельно по Данным налогового учета, используя порядок признания доходов и расходов, который он применяет для целей исчисления налога на прибыль организаций. При этом налоговую базу формируют следующие группы расходов:

· материальные расходы, за исключением материальных расходов, понесенных процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг));

· расходы на оплату труда, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых;

· суммы начисленной амортизации, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых;

· расходы на ремонт основных средств, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых;

· расходы на освоение природных ресурсов;

· отдельные внереализационные расходы;

· прочие расходы, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Пример. Организация ведет добычу разных полезных ископаемых на одном участке. Ни в текущем, ни в предыдущем налоговом периоде реализация продукции не проводилась. Однако одного полезного ископаемого было добыто 200 т, другого — 20 т.

В этом случае общая сумма расходов определяется между полезными ископаемыми пропорционально доле каждого из них в общем объеме добычи:

· по 1-му участку - 9% (20 т: 220 т) х 100%;

· по 2-му участку - 91% (200 т : 220 т) х 100%.

Таким образом, налоговая база по этим полезным ископаемым составила:

· по 1-му участку - 10 800 руб.(120 000 руб. х 9% : 100%);

· по 2-му участку - 109 200 руб. (120 000 руб. х 91% : 100%).

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы на формирование резервов по сомнительным долгам, гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, а также расходы, учитываемые в целях налогообложения.

Прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы.

Косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную его деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем их количестве, добытом в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в их расчетную стоимость за соответствующий налоговый период.

Ставки налога на добычу полезных ископаемых. Налоговым периодом признается календарный месяц. Ставки НДПИ дифференцированы по видам полезных ископаемых. При добыче некоторых полезных ископаемых применяется нулевая ставка, в частности:

· для полезных ископаемых в части нормативных потерь;

· для попутного газа;

· для подземных вод, содержащих полезные ископаемые, извлечение которых связано с разработкой других видов полезных ископаемых, и извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых, а также при строительстве и эксплуатации подземных сооружений;

· для полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов;

· для минеральных вод, используемых исключительно в лечебных и курортных целях без непосредственной реализации;

· для подземных вод, используемых в сельскохозяйственных целях.

Полный перечень видов полезных ископаемых, облагаемых по ставке 0%, приведен в ст. 342 НК РФ.

Другие виды полезных ископаемых облагаются по ставкам, Приведенным в таблице.

Ставки налога по видам добытых полезных ископаемых

 

Налогоплательщики, осуществившие за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых или полностью возместившие все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых и освобожденные по состоянию на 1 июля 2001 г. в соответствии с федеральными законами от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений, уплачивают налог в отношении полезных ископаемых, добытых на соответствующем лицензионном участке, с коэффициентом 0,7.

Коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц), ежемесячно определяется налогоплательщиком самостоятельно путем умножения среднего за налоговый период уровня цен нефти сорта «Юралс», выраженного в долларах США, за баррель (Ц), уменьшенного на 15, на среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю РФ, устанавливаемого Банком России (Р), и деления на 261.

Кц = (Ц - 15) х Р : 261.         (10)

Средний за истекший налоговый период уровень цен нефти сорта «Юралс» определяется как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов в соответствующем налоговом периоде.

Средние за истекший месяц уровни цен нефти сорта «Юралс» и на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья ежемесячно в срок не позднее 15-го числа следующего месяца доводятся через официальные источники информации в порядке, установленном Правительством РФ. При отсутствии такой информации в официальных источниках средний за истекший налоговый период уровень цен нефти сорта «Юралс» на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья налогоплательщик определяет самостоятельно.

Среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю РФ, устанавливаемого Банком России, определяется налогоплательщиком самостоятельно как среднеарифметическое значение курса США к рублю РФ, устанавливаемого Центральным банком РФ, за все дни в соответствующем налоговом периоде.

Рассчитанный в указанном порядке коэффициент Кц округляется до четвертого знака в соответствии с действующим порядком округления.

Коэффициент, характеризующий степень выработанности запасов конкретного участка недр (Кв), налогоплательщик определяет в следующем порядке. Если степень выработанности запасов конкретного участка недр, определяемая с использованием прямого метода учета количества добытой нефти на конкретном участке недр, больше или равна 0,8 и меньше или равна 1, то коэффициент Кв рассчитывается по формуле

Кв = 3,8-3,5х(N: V),  (11)

где N — сумма накопленной добычи нефти на конкретном участке недр, включая потери при добыче, по данным государственного баланса запасов полезных ископаемых, утверждаемого в году, предшествующем году налогового периода;

V — начальные извлекаемые запасы нефти, утверждаемые в установленном порядке с учетом прироста и списания запасов нефти (за исключением списания запасов добытой нефти и потерь при добыче) и определяемые как сумма запасов категорий А, В, С1 и С 2 по конкретному участку недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2006 г.

Если степень выработанности запасов конкретного участка недр, определяемая с использованием прямого метода учета количества добытой нефти на конкретном участке недр, превышает 1, то коэффициент Кв принимается равным 0,3, в иных случаях — 1.

Коэффициент Кв округляется до четвертого знака в соответствии с действующим порядком округления.

Степень выработанности запасов конкретного участка недр (Св) рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно на основании данных утверждаемого государственного баланса запасов полезных ископаемых как частное от деления суммы накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (включая потери при добыче) (N) на начальные извлекаемые запасы неф-ти(Г).

Пример. В I квартале 2008 г. добыто 300 т нефти. Средний за налоговый период уровень цен сорта нефти «Юралс» за 1 баррель составил 35 долл. США. Среднее значение за налоговый период курса доллара к рублю РФ, устанавливаемого Банком России, — 28 руб./долл.

Таким образом, коэффициент равен: 2,146 [28 руб./долл. х х (35 долл. - 15 долл.) : 261].

Следовательно, ставка составит 899,2 руб. за 1 т нефти (419 руб. х х 2,146).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, равна: 269 760 руб. (899,2 руб./т х 300 т). Расчет суммы налога произведен без применения коэффициента Кв.

Порядок исчисления и уплаты налога. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по видам добытого полезного ископаемого и представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисляемых по каждому добытому полезному ископаемому.

Налог подлежит уплате по местонахождению каждого участка недр, представленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ. Сумму налога, подлежащую уплате, рассчитывают исходя из доли полезного ископаемого, добытого на каждом участке недр, в общем количестве добытого полезного ископаемого соответствующего вида.

Сумма налога, исчисленная по полезным ископаемым, добытым за пределами территории РФ, подлежит уплате по местонахождению организации или месту жительства индивидуального предпринимателя.

Налог уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговая декларация представляется с налогового периода, в котором начата фактическая добыча полезного ископаемого, в налоговые органы по местонахождению (месту жительства) налогоплательщика не позднее последнего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Пример. ООО «Горицвет» добывает торф. По итогам июня 2008 г. предприятие должно заплатить в бюджет налог — 149 000 руб. Это было сделано 25 июля 2008 г., как того требует НК РФ.

Декларация по налогу за июнь 2008 г. была сдана ООО «Горицвет» в налоговую инспекцию 28 июня 2008 г., т.е. за три дня до окончания срока, отведенного НК РФ для сдачи декларации (до 31 июля).

7. Водный налог

Водный налог взимается с 1 января 2005 г. в связи с вступлением и силу гл. 252 НК РФ. с введением в действие этого налога установлены новые правовые нормы платного пользования водными объектами (водопользования), которые отчасти повторяют положения ранее действовавшего законодательства.

До 1 января 2005 г. при водопользовании взималась плата за пользование водными объектами.

Налогоплательщики. Плательщиками водного налога могут быть признаны:

· организации;

· физические лица.

Признание юридических и физических лиц плательщиками водного налога происходит при условии осуществления ими специального и (или) особого водопользования в соответствии с законодательством РФ.

Объекты налогообложения. Налоговым законодательством определены случаи признания и непризнания объектами налогообложения видов водопользования, осуществляемых в РФ.

Объектом налогообложения признаются:

· забор воды из водных объектов;

· использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях;

· использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;

· использование водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях.

Объектом налогообложения не признаются:

· забор из подземных водных объектов воды, содержащей полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы, а термальных вод;

· забор воды из водных объектов для обеспечения пожарной безопасности, а также для ликвидации стихийных бедствий и последствии аварий;

· забор воды из водных объектов для санитарных, экологических и судоходных попусков;

· забор морскими судами, судами внутреннего и смешанного (река — море) плавания воды из водных объектов для обеспечения работы технологического оборудования;

· забор воды из водных объектов и использование акватория водных объектов для рыбоводства и воспроизводства водных биологических ресурсов;

· использование акватории водных объектов для плавания на судах, в том числе на маломерных плавательных средствах, а также для разовых посадок (взлетов) воздушных судов;

· использование акватории водных объектов для размещения и стоянки плавательных средств, размещения коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования для осуществления деятельности, связанной с охраной вод и водных биологических ресурсов, зашитой окружающей среды от вредного воздействия вод, а также осуществление такой деятельности на водных объектах;

· использование акватории водных объектов для проведения государственного мониторинга водных объектов и других природных ресурсов, а также геодезических, топографических, гидрографических и поисково-съемочных работ;

· использование акватории водных объектов для размещения и строительства гидротехнических сооружений гидроэнергетического, мелиоративного, рыбохозяйственного, воднотранспортного, водопроводного и канализационного назначения;

· использование акватории водных объектов для организованного отдыха организациями, предназначенными исключительно для содержания и обслуживания инвалидов, ветеранов и детей;

· использование водных объектов для проведения дноуглубительных и других работ, связанных с эксплуатацией судоходных водных путей и гидротехнических сооружений;

· особое пользование водными объектами для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства;

· забор воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопоя и обслуживания скота и птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан,

· забор из подземных водных объектов шахтно-рудничных и коллекторно-дренажных вод;

· использование акватории водных объектов для рыболовства и охоты.

Налоговая база. По каждому виду водопользования, признаваемому объектом налогообложения, определяет налоговую базу налогоплательщик в отдельности в отношении каждого водного объекта. В том случае, когда в отношении водного объекта установлены разные налоговые ставки, налогоплательщик определяет налоговую базу применительно к каждой налоговой ставке. Определение налоговой базы по некоторым видам водопользования имеет свои отличительные особенности.

При заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период. Существуют разные способы определения объема волы в целях налогообложения. Наиболее точные данные о размере водопотребления дают водоизмерительные приборы. В этом случае определенный на основании их показаний объем воды, забранной из водного объекта, отражается в журнале первичного учета использования воды. Другой способ предусматривает проведение расчетов с учетом времени работы и производительности технических средств. Если невозможно использовать эти два способа, применяются нормы водопотребления.

При использовании акватории водных объектов (за исключением лесосплава в плотах и кошелях) налоговая база исчисляется как площадь предоставленного водного пространства. Основанием для определения этого показателя служат данные лицензии на водопользование (договора на водопользование), а при отсутствии в лицензии (договоре) таких данных — материалы технической и проектной документации.

При использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики налоговая база представляет собой количество произведенной за налоговый период электроэнергии.

При использовании водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях налоговая база определяется как произведение объема древесины, сплавляемой за налоговый период (в тысячах кубических метров), и расстояния сплава (в километрах), деленного на 100.

Налоговым периодом признается квартал.

Налоговые ставки. Для учета потенциала водных ресурсов и интенсивности водопользования в разных регионах налоговые ставки устанавливаются по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам.

Ставки налога при заборе воды из поверхностных и подземных водных объектов устанавливаются по экономическим районам, в этих районах — по бассейнам рек и озер и измеряются в рублях на 1000 м3 забранной воды. Для морской воды налоговая ставка установлена в зависимости от моря, из которого забирается вода, также в рублях за 1000 м

Кроме того, существуют ставки налога при использовании акватории объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях, устанавливаемые в тысячах рублей в год за 1 км2 используемой акватории в зависимости от экономического района. Аналогично устанавливаются ставки налога при использовании акватории территориального моря РФ и внутренних морских вод и в тех же единицах.

Помимо прочего, определены ставки налога при использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики , (в рублях за 1000 кВт * ч), а также ставки налога при использовании водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях  (в рублях за 1000 м³ сплавляемой в плотах и кошелях древесины на каждые 100 км сплава). В этих случаях ставки установлены  в зависимости от бассейнов рек, озер и морей.

Водопользование в пределах установленных лимитов — важное условие рационального потребления водных ресурсов. Нарушение этого требования влечет за собой применение по отношению к водопользователям определенных экономических мер воздействия. При заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере. Если у налогоплательщика нет утвержденных квартальных лимитов водопользования, то этот показатель определяется расчетным путем как 1/4 утвержденного годового лимита.

При заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения предусмотрен льготный порядок налогообложения, который выражается в применении пониженной налоговой ставки — 70 руб. за 1000 м3 воды, забранной из водного объекта.

Порядок исчисления и уплаты налога. Сроки уплаты налога. Сумму налога по итогам каждого налогового периода налогоплательщик исчисляет самостоятельно как произведение налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки.

Информация в лекции "3 Методы и принципы правового регулирования предпринимательской деятельности" поможет Вам.

Пример 5.141. У организации на балансе числится гидроэлектростанция на Волге. За квартал ГЭС выработала 5 000 000 кВт – ч электроэнергии. Ставка налога при пользовании водными объектами для выработки электроэнергии — 9.84 руб. за 1000 кВт • ч электроэнергии.

Таким образом, сумма налога равна 49 200 руб. (5 000 000 руб.: 1000 кВт • ч х 9,84 руб./кВг * ч).

Пример 5.142. Организации в Воронежской области установлен ежемесячный лимит пользования поверхностными водными объектами (прочие реки и озера): по забору воды для технологических нужд — 20 000 м³. Фактический забор воды за I квартал составил 70 000 м3. Ставка налога равна 258 руб. за 1000 м³ забора воды для технологических нужд. Поскольку водный налог исчисляется за квартал, определяется квартальный лимит - 60 000 м3 (20 000 м³ х 3 мес).

Налог в пределах лимита — 15 480 руб. (258 руб. х 60 000м³). За сверхлимитный забор воды ставка увеличивается в 5 раз, поэтому налог за сверхлимит ранен 12 900 руб.[258 руб. х (70000м³ - 60 000м³) * х 5]. Общая сумма налога — 28 380 руб. (15 480 руб. - 12 900 руб.).

Налог подлежит уплате в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговая декларация представляется в срок, установленный для уплаты налога.

---

[1] Метод ЛИФО не применяется в РФ с 1 января 2008 г., хотя и назван в НК РФ