Учет продажи строительно-монтажных работ и расчетов с заказчиками

Лекция 12

Учет продажи строительно-монтажных работ и расчетов с заказчиками  (2 часа)

Предметом договора строительного подряда могут быть вводимые в действие объекты, виды, комплексы, СМР, а также части вводимого объекта или отдельные объемы СМР. Порядок учета финансового результата в значительной степени зависит от выбора предмета договора.

В соответствии со статьей 740 ГК РФ заказчик становится собственником объекта строительства после его принятия от подрядчика на основании акта приемки, а также регистрации в установленном порядке. Моментом перехода права собственности по выполненным строительным работам может быть:

момент принятия готовой строительной продукции заказчиком;

момент оплаты, т.е. поступления денежных средств подрядчику.

Если момент перехода права собственности не определен в договоре строительного подряда, то предполагается, что им будет момент реализации, т.е. подписания соответствующего акта.

При сдаче выполненных этапов незавершенных работ, а также закончен­ных конструктивных элементов оформляется акт приемки выполненных ра­бот по форме № КС-2.

Основанием для расчетов заказчика с подрядчиком является Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3). На основании дан­ной Справки заказчик и генподрядчик отражают у себя в учете объем выпол­ненных и сданных строительных работ. Она составляется раздельно по рабо­там, выполненным самой организацией, и по тем, которые выполнили суб­подрядные организации.

Рекомендуемые материалы

В настоящее время для учета работ в капитальном строительстве при­меняются следующие формы первичных документов, утвержденные Поста­новлением Российского статистического агентства от 11 ноября 1999 г. № 100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной доку­ментации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строи­тельных работ»:

акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2);

справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3);

общий журнал работ (форма № КС-6);

журнал учета выполненных работ (форма № КС-6а);

акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения (форма КС-8);

акт о разборке временных (нетитульных) сооружений (форма КС-9);

акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооруже­ний и насаждений (форма № КС-10);

акт приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11);

акт приемки законченного строительством объекта приемочной комис­сией (форма № КС-14);

акт о приостановлении строительства (форма № КС-17);

акт о приостановлении проектно-изыскательских работ по неосуществ­ленному строительству (форма № КС-18).

Ведение первичного учета по вышеуказанным унифицированным формам первичной учетной документации распространяется на юридические лица всех организационно-правовых форм и форм собственности, осуществляющие деятельность в отраслях экономики.

Первичные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях.

Следует отметить, что в соответствии с Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным постанов­лением Госкомстата России от 24 марта 1999 года № 20, в унифицированные формы первичной учетной документации организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты, утверж­денные Госкомстатом России, остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из уни­фицированных форм не допускается.

Нас в данном разделе интересуют документы, подтверждающие выполне­ние и сдачу работ заказчику. То есть акт о приемке выполненных работ (фор­ма № КС-2), общий журнал работ (форма № КС-6), журнал учета выполнен­ных работ (форма № КС-3), справка о стоимости выполненных работ и за­трат (форма № КС-3) и акт приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11).

Акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2) применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производ­ственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ (форма № КС-6а) в необходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченны­ми представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)). На основании данных Акта о приемке выпол­ненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3).

Общий журнал работ (форма № КС-6) применяется для учета выполнения строительных работ и является основным первичным документом, отражающим технологическую последовательность, сроки, качество выполнения, а также условия осуществления строительства. Он ведется производителем работ (руководителем смены), ответственным за строительство здания или сооружения на строительстве отдельных или группы однотипных одновременно строящихся объектов, расположенных в пределах одной строительной площадки. По окончании работ специальный журнал передается генеральной подрядной строительной организации. Титульный лист заполняется до начала строительства генеральной подрядной строительной организацией с участием проектной организации и заказчика. Стоимость работ в Общем журнале указывается в договорных ценах. Данный первичный документ содержит список инженерно-технического персонала, занятого на строительстве объ­екта, а также сведения о производстве работ с начала и до их завершения. Описание работ должно производиться по конструктивным элементам зда­ния или сооружения с указанием осей, рядов, отметок, этажей, ярусов, секций и помещений, где выполнялись работы. В Общем журнале также приводятся краткие сведения о методах производства работ, применяемых материалах, готовых изделиях и конструкциях, вынужденных простоях строительных ма­шин (с указанием принятых мер), испытаниях оборудования, систем, сетей и устройств (опробование вхолостую или под нагрузкой, подача электроэнер­гии, испытания на прочность и герметичность и др.), отступлениях от рабо­чих чертежей (с указанием причин) и их согласовании, изменении располо­жения охранных, защитных и сигнальных ограждений, переносе транспорт­ных и пожарных проездов, прокладке, перекладке и разборке временных ин­женерных сетей, наличии и выполнении схем операционного контроля каче­ства, исправлениях или переделках выполненных работ (с указанием винов­ных), а также о метеорологических и других особых условиях производства работ. Приводятся замечания работников, контролирующих производство и безопасность работ в соответствии с предоставленными им правами, а также уполномоченных представителей проектной организации или ее авторского надзора. Общий журнал должен быть пронумерован, прошнурован, оформлен всеми подписями на титульном листе и скреплен печатью строительной ор­ганизации, выдавшей его. При сдаче законченного строительством объекта в эксплуатацию Общий и Специальный журналы работ предъявляются рабочей комиссии и после приемки объекта передаются на постоянное хранение за­казчику или по поручению заказчика эксплуатационной организации.

Журнал учета выполненных работ (форма № КС-6а) применяется для учета выполненных работ и является накопительным документом. Журнал учета выполненных работ ведет исполнитель работ по каждому объекту стро­ительства на основании замеров выполненных работ и единых норм и расце­нок по каждому конструктивному элементу или виду работ.

Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3) применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Заполняется в двух экземплярах; первый экземпляр – для подрядчика, второй – для заказчика (застройщика, генподрядчика). Третий экземпляр в адрес финансирующего банка представляется только по требованию этого банка. Справка по фор­ме № КС-3 составляется ежемесячно специалистом организации, выполнявшей в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы, и представляется генподрядчиком заказчику (застройщику), субподрядчиком –  генподрядчику. Стоимость работ и затрат в Справке отражается в договорных це­нах, по которым осуществляются расчеты заказчика с подрядчиком, где, в частности, указываются:

- стоимость работ и затрат нарастающим итогом с начала проведения работ;

- стоимость работ и затрат за отчетный месяц в целом по стройке, а так­же по каждому входящему в ее состав объекту;

- сведения по каждому виду оборудования, к монтажу которого приступили в отчетном месяце, наименование и марка оборудования, а в графах – данные о выполненных монтажных работах;

- дополнительные затраты, связанные с производством работ и входя­щие в стоимость этих работ (рост стоимости материалов, заработной платы, тарифов, расходов на эксплуатацию машин и механизмов, дополнительные затраты при производстве работ в зимнее время, средства на выплату надба­вок за подвижной и разъездной характер работ и др.);

- затраты, не включаемые в стоимость работ.

Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комис­сией (форма № КС-11) применяется для приемки законченного строительст­вом объекта производственного и жилищно-гражданского назначения всех форм собственности (зданий, сооружений, их очередей, пусковых комплек­сов, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение) при его полной готовности в соответствии с утвержденным проектом, дого­вором строительного подряда (контрактом). Данный акт является основани­ем для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соот­ветствии с договором (контрактом), составляется в необходимом количестве экземпляров и подписывается представителями исполнителя работ (гене­рального подрядчика) и заказчика или другими лицами, уполномоченными на это инвестором соответственно для исполнителя работ (генерального под­рядчика) и заказчика. Оформление приемки осуществляется заказчиком на основе результатов проведенных им обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, прави­лам и стандартам, а также заключений органов надзора.

Так как условия договора строительного подряда могут быть различны­ми то учет выручки от реализации продукции и финансового результата дея­тельности строительной организации необходимо организовать исходя из конкретной ситуации. В этой связи возможные 2 варианта:

1. незавершенный объект строительства может учитываться по произ­водственной себестоимости на балансе подрядной строительной организа­ции до момента его полного завершения, а право собственности на объект пе­реходит к заказчику по мере окончания всех работ;

2. подрядчик списывает стоимость выполненных работ со счета 20 «Ос­новное производство» на счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным ра­ботам» и формирует финансовый результат по мере их сдачи заказчику; при этом право собственности на указанные работы переходит к заказчику после их сдачи ему подрядчиком.

Если используется вариант, при котором незавершенный объект  строительства учитывается на балансе подрядчика до момента его полного заверше­ния, а право собственности на него переходит к заказчику по мере окончания всех работ, расходы подрядчика формируются с учетом всех фактически имев­ших место расходов, связанных с осуществлением строительных работ по дого­вору строительного подряда. Расходы формируются по объектам учета с начала исполнения договора строительного подряда до момента завершения работ, то есть до полного расчета по законченному объекту строительства и передачи его заказчику. В соответствии с Приказом Минфина РФ от 20 декабря 1994 г. № 167 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (кон­трактов) на капитальное строительство» подрядная организация может приме­нять два метода определения финансового результата за отчетный период:

- по стоимости объекта строительства в целом;

- по стоимости отдельных выполненных работ по мере их готовности.

Подрядная организация, определяющая финансовый результат по стои­мости объекта строительства в целом, ведет учет произведенных затрат в со­ставе незавершенного производства на счете 20 «Основное производство» до момента сдачи объекта строительства заказчику.

При учете финансового результата по стоимости отдельных выполненных работ по мере их готовности применяется счет 46 «Выполненные этапы по неза­вершенным работам». Практика показывает, что в тех случаях, когда процесс вы­полнения работ выходит за рамки одного отчетного (налогового) периода, целе­сообразно учет финансовых результатов подрядной строительной организации вести по стоимости отдельных выполненных работ по мере их готовности с при­менением счета 46. Это вызвано длительным производственным циклом процес­са изготовления строительной продукции, в связи с чем формирование финансо­вого результата строительной организации может происходить неравномерно.

В соответствии с ПБУ 2/94 выявить финансовый результат по отдельным этапам строительных работ подрядная организация может в том случае, если ситуация отвечает следующим требованиям:

- этапы строительных работ четко обозначены в договоре;

- этапы имеют самостоятельное значение, т.е. результат одного этапа может использоваться независимо от того, закончены ли другие этапы строи­тельных работ;

- организация может оценить объем выполненных работ и приходящиеся на него расходы.

В момент сдачи заказчику отдельных этапов работ подрядчик отражает выручку. Необходимость этого обусловлена тем, что право собственности на выполненные этапы строительных работ переходит к заказчику.

Пример 5

В декабре 2005 года строительная организация заключила с заказчиком договор строительного подряда на строительство комплекса производственных зданий. В соответствии с договором сдача работ должна про­изводиться в четыре этапа (по соответствующим кварталам). Общая стоимость работ по договору равна 236 000 000,00 руб. (включая НДС 36 000 000,00 руб.), в том числе:

1-й этап – 59 000 000,00 руб.

(в том числе НДС 9 000 000,00 руб.);

2-й этап – 70 800 000,00 руб.

(в том числе НДС 10 800 000,00 руб.);

3-й этап –  76 700 000,00 руб.

(в том числе НДС 11  700 000,00 руб.);

4-й этап – 29 500 000,00 руб.

(в том числе НДС 4 500 000,00 руб.).

Себестоимость строительных работ составила:

1         -й этап – 47 000 000,00 руб.;

2-й этап – 55 800 000,00 руб.;

3-й этап – 62 700 000,00 руб.;

4-й этап – 22 000 000,00 руб.

Накладные расходы составили соответственно 1  400 000,00 руб.,             2 940 000,00 руб.,  1 500 000,00 руб. и 830 000,00 руб.

В январе 2005 года согласно условиям договора строительная организация получила от заказчика на расчетный счет аванс на выполнение строительных работ в сумме 92 000 000,00 руб., в том числе НДС. В бухгалтерском учете в I квартале 2005 года будут даны следующие записи:

ДЕБЕТ 51     КРЕДИТ 62

– 92 000 000,00 руб. – получен аванс от заказчика;

ДЕБЕТ 62     КРЕДИТ 68

– 14 033 898,00 руб. –  начислен НДС с суммы полученного аванса;

ДЕБЕТ 46    КРЕДИТ 90

–         59 000 000,00 руб. – сдан 1 -й этап строительных работ;

ДЕБЕТ 90    КРЕДИТ 20

– 47 000 000,00 руб. – списаны расходы, относящиеся к выполнению 1-го этапа работ;

ДЕБЕТ 90    КРЕДИТ 68

–         9 000 000,00 руб. – начислен НДС со стоимости работ, относящихся к
1-му этапу;

ДЕБЕТ 68     КРЕДИТ 62

– 9 000 000,00 руб. – предъявлена к вычету сумма НДС с аванса, отно­сящаяся к 1-му этапу работ;

ДЕБЕТ 90    КРЕДИТ 26

– 1 400 000,00 руб. – списаны накладные расходы за отчетный период;

ДЕБЕТ 90    КРЕДИТ 99

–  1 600 000,00 руб. – выявлен финансовый результат;

Аналогичным образом отражается сдача последующих этапов сдан­ных заказчику строительных работ, после чего счет 46 закрывается в корреспонденции со счетом 62. После сдачи всего комплекса строи­тельных работ и закрытия счета 46 осуществляется окончательный расчет за выполненные работы, который в учете отражается следую­щим образом:

ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные»

КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с заказчиками»

– зачтена сумма аванса, полученная от заказчика;

ДЕБЕТ 51     КРЕДИТ 62

– поступили на расчетный счет денежные средства от заказчика.

***

Конечный финансовый результат деятельности строительной организа­ции слагается из финансового результата от сдачи заказчику объектов, работ и услуг, предусмотренных договорами, реализации на сторону основных средств и иного имущества строительной организации, продукции и услуг подсобных и вспомогательных производств, находящихся на балансе строи­тельной организации, а также доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (прочих доходов, умень­шенных на сумму прочих расходов).

Перечень доходов и расходов, а также порядок их отражения в бухгал­терском учете в настоящее время регулируется Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» и Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы орга­низации» ПБУ 10/99».

Прибыль (убыток) от сдачи заказчику объектов, выполненных строи­тельных и других работ, предусмотренных договором на строительство, оп­ределяется как разница между выручкой от реализации указанных работ и ус­луг, выполненных собственными силами, по ценам, установленным в догово­ре, без налога на добавленную стоимость и других вычетов, предусмотренных законодательством, и затратами на их производство и сдачу.

В бухгалтерском учете прибыль или убыток от реализации (продажи) строительной продукции определяется порядком, аналогичным для опреде­ления прибыли от реализации (продажи) продукции (работ, услуг) организа­ций других отраслей сферы материального производства:

ДЕБЕТ 90    КРЕДИТ 20

– на сумму фактической себестоимости сданных строительно-монтаж­ных работ;

ДЕБЕТ 62    КРЕДИТ 90

–         на сумму договорной стоимости сданных строительно-монтажных работ;

ДЕБЕТ 90    КРЕДИТ 99

–         на сумму прибыли от реализации (продажи) строительно-монтажных
работ

или

ДЕБЕТ 99    КРЕДИТ 90

–         на сумму полученного убытка.

При определении прибыли от реализации основных средств и иного имущества строительной организации учитывается разница (пре­вышение) между продажной ценой, без налога на добавленную стои­мость и других вычетов, предусмотренных законодательством Россий­ской Федерации, и первоначальной (восстановительной) или оста­точной стоимостью этих средств и имущества. При этом остаточная сто­имость имущества применяется к основным средствам и нематериаль­ным активам.

В бухгалтерском учете формирование прибыли по этой группе операций отражается проводками:

ДЕБЕТ 91    КРЕДИТ 01

–  на сумму стоимости реализуемых объектов основных средств.

С кредита счета 01 списывается уже остаточная стоимость реализуемых объектов, которая формируется на этом счете (субсчете);

ДЕБЕТ 91    КРЕДИТ счетов учета производственных затрат

–  на сумму стоимости расходов, связанных с реализацией объектов основных средств;

ДЕБЕТ 62     КРЕДИТ 91

–  на сумму договорной стоимости реализованных (проданных) объектов основных средств;

ДЕБЕТ 91     КРЕДИТ 99

–  на сумму полученной прибыли

или

ДЕБЕТ 99     КРЕДИТ 91

–  на сумму полученного убытка.

Финансовый результат от реализации прочих активов организации (включая объекты нематериальных активов) отражается аналогичным порядком.

Прибыль от реализации сторонним организациям продукции и услуг подсобных и вспомогательных производств определяется как разница между стоимостью этой продукции (услуг) по продажным ценам без налога на до­бавленную стоимость и других вычетов, предусмотренных законодательст­вом Российской Федерации, и ее себестоимостью.

В бухгалтерском учете финансовый результат от указанных операций оформляется проводками:

ДЕБЕТ 90    КРЕДИТ 23

–  на сумму фактической себестоимости работ и услуг вспомогательных
производств;

ДЕБЕТ 62     КРЕДИТ 90

– на сумму договорной стоимости проданных работ и услуг,

ДЕБЕТ 90    КРЕДИТ 99

–  на сумму полученной прибыли

или

ДЕБЕТ 99    КРЕДИТ 90

– на сумму полученного убытка.

Внереализационные доходы учитываются по кредиту счета 91.

В состав внереализационных доходов включаются:

– доходы, полученные на территории Российской Федерации и за ее
пределами от долевого участия в деятельности других предприятий, дивиденды по акциям и доходы по облигациям и другим ценным бумагам, приобре­тенным строительной организацией.

В бухгалтерском учете начисление средств отражается проводкой:

ДЕБЕТ 76    КРЕДИТ 91;

ДЕБЕТ 76    КРЕДИТ 91

– доходы от сдачи имущества в аренду;

ДЕБЕТ 51    КРЕДИТ 91

–  суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, спи­санной в прошлые годы в убыток как безнадежной к получению;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

–  присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных догово­ров, а также по возмещению причиненных убытков;

ДЕБЕТ счетов учета неучтенных поступлений    КРЕДИТ 91

– прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

ДЕБЕТ счетов учета поступлений    КРЕДИТ 91

–  другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

Внереализационные расходы учитываются соответственно по дебету счета 91.

В состав внереализационных расходов включаются:

ДЕБЕТ 91     КРЕДИТ 20

–  затраты по расторгнутым договорам на строительство, по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство,
не давшее продукции;

ДЕБЕТ 91   КРЕДИТ счетов учета производственных затрат 20, 23, 69, 70 и т.д.)

–  затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;

ДЕБЕТ 91    КРЕДИТ 94

–  не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним
причинам;

ДЕБЕТ 91    КРЕДИТ 10, 60

– убытки по операциям с тарой;

ДЕБЕТ 91    КРЕДИТ 60, 76

– судебные издержки и арбитражные расходы;

ДЕБЕТ 91     КРЕДИТ 60, 76

–  присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие ви­ды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также
расходы по возмещению причиненных убытков;

ДЕБЕТ 91    КРЕДИТ 63

–  суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, а
также отдельными лицами, подлежащие резервированию в соответст­вии с законодательством;

ДЕБЕТ 91    КРЕДИТ 62,76

–  убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок ис­ковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания;

ДЕБЕТ 91   КРЕДИТ счетов учета произведенных расходов

Рекомендуем посмотреть лекцию "12 Технологические особенности работы журналиста".

–  убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году;

ДЕБЕТ 99   КРЕДИТ счетов учета имущества и производствен­ных затрат

– не компенсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча производственных запасов, готовой продукции и других мате­риальных ценностей, потери от остановки производства и прочее), включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией по­следствий стихийных бедствий (кроме строительных организаций, об­разующих резервный фонд в установленном законодательством по­рядке или получающих на эти цели специальные средства); не компенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

ДЕБЕТ 91   КРЕДИТ 94

–  убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены;
ДЕБЕТ 91 (99)   КРЕДИТ 68

–  другие расходы по оплате отдельных видов налогов и сборов, уплачи­ваемых в соответствии с установленным законодательством порядком
за счет финансовых результатов, а также по операциям, связанным с получением внереализационных доходов.